Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 lipca 2002 r., III SA 84/01

Sprawa

sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." Sp. z o.o w upadłości na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku VAT. Zasada ta odnosi się jednak tylko do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu tego podatku.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Postanowieniem z 17.05.1999 r. sąd rejonowy ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa Wielobranżowego i wyznaczył syndyka masy upadłości.

W maju 1999 r. do urzędu skarbowego wpłynęły dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług, obejmujące okres przed ogłoszeniem upadłości /1-16.05.1999 r./ i po dniu ogłoszenia upadłości /17-31.05.1999 r./.

Urząd skarbowy rozliczył podatek od towarów i usług za maj 1999 r. uznając, że syndyk przejmując całą dokumentację i działając w imieniu spółki z o.o. oraz mając na uwadze art. 10 i art. 26 ustawy o VAT powinien złożyć jedną deklarację VAT-7 za maj 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, iż narusza ona Prawo upadłościowe, a w szczególności art. 150 i art. 204, zobowiązując syndyka do spłaty zobowiązań upadłego w inny sposób, niż to określono w art. 203 i nast. Prawa upadłościowego. W odwołaniu podniesiono, że prawo upadłościowe jest ustawą szczególną w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym obowiązku składania deklaracji i rozliczenia się z podatku w okresach miesięcznych w odniesieniu do miesiąca, w którym została ogłoszona upadłość, a ponadto, że złożenie deklaracji za okres przed datą i po dacie ogłoszenia upadłości wynika z konieczności wykazania zobowiązań upadłego, podlegających zgłoszeniu do listy wierzytelności, jak i masy upadłości, które powinny być zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy.

Przytoczone w odwołaniu argumenty nie przekonały izby skarbowej, która decyzją z 5.12.2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej motywy.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku ogłoszenia upadłości upadły podmiot stracił z mocy prawa zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem. Ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa nie pozbawiło go natomiast podmiotowości prawnej ani prawa własności majątku. Czynności prawne i procesowe podejmuje obecnie za upadłego syndyk, który zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego zarządza nim oraz reprezentuje go w postępowaniu dotyczącym mienia wchodzącego w skład masy /art. 60 Prawa upadłościowego/.

Z uwagi na to, że syndyk działa nie we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz upadłego niemożliwe jest, aby czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rozdzielone zostały w obrębie jednego okresu rozliczeniowego na dwie części. Wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie oznacza zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot, upadły pozostaje podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i obowiązany jest do zapłaty podatku od czynności określonych w art. 2 tej ustawy z tym, że w czynnościach tych reprezentuje upadłego syndyk.

Prawo upadłościowe reguluje głównie czynności cywilnoprawne podmiotów, natomiast źródłem obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., w myśl której okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc.

Z uwagi na powyższe syndyk masy upadłości obowiązany był zastosować się do art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są bez wezwania do składania deklaracji podatkowych i wpłacania podatku za okresy miesięczne.

W skardze na powyższą decyzję syndyk masy upadłości wniósł o jej uchylenie zarzucając, że izba skarbowa pominęła w jej uzasadnieniu problem zarówno daty powstania zobowiązania podatkowego jak i to, w wyniku czyich działań obowiązek ten powstał. Powołując się na art. 6 ust. 4 ustawy o VAT strona uważa, że osoba która wystawiła fakturę jest dłużnikiem Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie określonej w tej fakturze, przy czym termin wymagalności tego podatku określa art. 26 ustawy.

Złożenie dwóch deklaracji VAT-7 za okres przed datą ogłoszenia upadłości /w której uwzględniono faktury upadłego/ oraz za okres od daty ogłoszenia upadłości /w której uwzględniono faktury masy upadłości oraz faktury zakupów dokonanych przez masę upadłości/ umożliwiało określenie zobowiązania upadłego z tytułu podatku VAT /które jako wierzytelność podlegają zgłoszeniu do listy upadłości zgodnie z art. 150-152 Prawa upadłościowego/ oraz zobowiązania masy upadłości /które zaspokajane będą w pierwszej lub w drugiej kolejności w zależności od tego, czy dotyczą wydatków połączonych z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych, czy też powstały wskutek czynności syndyka lub zarządcy odrębnego majątku upadłości/. Z powyższego wynika, że nawet powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT po ogłoszeniu upadłości wskutek wystawienia faktury przez syndyka, obejmującej towar wydany przez upadłego przed datą ogłoszenia upadłości, nie jest zobowiązaniem masy upadłości, lecz upadłego, i podlega zgłoszeniu do listy wierzytelności.

Do rozważanego przypadku ma ponadto zastosowanie art. 32 par. 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym terminem płatności podatku VAT za okres od 1.05.1999 r. do 16.05.1999 r. jest 25.06.1999 r. oraz art. 156 tego prawa, zgodnie z którym, jeśli w dniu ogłoszenia upadłości płatność wierzytelności nieoprocentowanej jeszcze nie nastąpiła, na listę wciągnięta będzie suma zmniejszona o odsetki ustawowe, nie wyższe niż 6 procent, za czas od dnia ogłoszenia upadłości do dnia płatności i nie więcej niż za 2 lata.

Z kolei okoliczność, że syndyk nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu i na rzecz upadłego nie wyklucza możliwości podzielenia na dwa okresy miesiąca, w którym ogłoszona została upadłość.

Istotą sporu nie jest więc sporządzenie dwóch deklaracji, lecz zobowiązanie syndyka do zapłaty zobowiązań upadłego. Jednym ze stosowanych rozwiązań jest złożenie jednej deklaracji z podziałem odpowiednich rubryk na dwie części, innym dołączenie pisma przewodniego z wykazaniem zobowiązań upadłego podlegających zgłoszeniu do listy wierzytelności i zobowiązań masy upadłości. Decyzje organów obu instancji, określające zobowiązania masy upadłości z tytułu podatku od towarów i usług jako sumę zobowiązań upadłego za okres przed datą ogłoszenia upadłości i zobowiązań masy upadłości po dacie ogłoszenia naruszają więc prawo upadłościowe, a w szczególności art. 150 i art. 204, zobowiązujące syndyka do spłaty zobowiązań upadłego w sposób inny, niż określony w art. 203 i nast. Prawa upadłościowego.

W skardze zaakcentowano, że Prawo upadłościowe jest ustawą szczególną w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym obowiązku składania deklaracji i rozliczania się z podatku w okresach miesięcznych w odniesieniu do miesiąca, w którym została ogłoszona upadłość natomiast złożenie deklaracji za okres przed datą i po dacie ogłoszenia upadłości wynika z konieczności wykazania zobowiązań upadłego, podlegających zgłoszeniu do listy wierzytelności, jak i masy upadłości, które winny być zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie NSA podkreśla się /zob. np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1994 r., SA/Po 1952/94 - Biuletyn Skarbowy 1996 nr 2 str. 31/, że z chwilą ogłoszenia upadłości syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imieniu upadłego, który ograniczony jest w swoich prawach dysponowania majątkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje jednakże nadal upadły, a nie syndyk zarządzający majątkiem. Na skutek upadłości upadły nie traci bowiem ani osobowości prawnej ani prawa własności majątku. Orzecznictwo to przyjmuje też, że syndyk tylko reprezentuje upadłego /zob. wyrok NSA z dnia 2 stycznia 1995 r., SA/Kr 198/95 - Fiskus 1996 nr 5 str. 14/, działając w jego imieniu i na rachunek upadłego /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1995 r., SA/Bk 214/95 - nie publ./.

Skoro więc upadły podmiot pozostaje nadal podatnikiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT - to konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność wykonywania przez syndyka - w imieniu upadłego obowiązków określonych wskazaną ustawą, w tym obowiązku złożenia deklaracji VAT-7, która jak to wynika z wyraźnego brzmienia art. 10 ust. 1 składana jest za okresy miesięczne.

Deklaracja ta przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, za okres miesięczny, chyba że urząd skarbowy określi te kwoty /również w rozliczeniu miesięcznym/ w innej wysokości.

Mając powyższe na uwadze zaskarżonej decyzji wymiarowej izby skarbowej za cały maj 1999 r. nie można zarzucić sprzeczności z prawem.

Rację ma natomiast strona skarżąca wywodząc, że przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zob. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 26 maja 2000 r., I SA/Wr 2549/98 - Monitor Prawniczy 2001 nr 5 str. 315/. Zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 Prawa upadłościowego, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie ze wskazaną zasadą należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 par. 1 Prawa upadłościowego, podobnie jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule powinny być w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

W ocenie sądu z powyższego nie wynika jednak, że w miesiącu ogłoszenia upadłości deklaracje VAT-7 powinny być składane w rozbiciu na okres do dnia i po dniu ogłoszenia upadłości, zaś organ podatkowy nie ma możliwości dokonania podatnikowi /którym jest przecież upadły/ wymiaru podatku /i co najważniejsze zaległości podatkowej/ za okres miesięczny, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Jak to bowiem wskazała sama strona skarżąca w skardze problem ten rozwiązać przecież można poprzez złożenie wraz z deklaracją wykazu zobowiązań upadłego podlegających zgłoszeniu do listy wierzytelności i zobowiązań masy wierzytelności. W sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca, co uprawniało organy podatkowe do wydania decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.