Uzasadnienie
Pismem z dnia 22 stycznia 1991 r. Wojewódzki Ośrodek Postępu Rolniczego w B. zwrócił się do Urzędu Gminy w G. o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym od gruntów w wysokości 75 057 000 zł. W uzasadnieniu wniosku odwołano się do art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./ oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 3 poz. 18/ i podano, że Ośrodek realizuje modernizację jałownika w P. na 36 szt. jałówek i 50 szt. cieląt, co pozwoli na rozwój produkcji mleka oraz hodowlę jałówek na sprzedaż. Dodatkowo podano, że inwestycja została rozpoczęta w 1990 r. i planuje się jej zakończenie w 1991 r. przy planowanym koszcie całkowitym 500 mln zł. Do wniosku dołączono kosztorysy i faktury.
Decyzją z dnia 5 kwietnia 1991 r. Wójt Gminy G. odmówił udzielenia ulgi w podatku rolnym od gruntów. W sentencji decyzji powołał się na art. 13 wyżej wskazanej ustawy o podatku rolnym i na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1984 r. w sprawie płatności łącznego zobowiązania pieniężnego, podatku rolnego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz funduszu gminnego i funduszu miejskiego /Dz.U. 1985 nr 4 poz. 16/. W uzasadnieniu decyzji podał, że ulga zostanie zastosowana po zakończeniu budowy i oddaniu budynku do użytku zgodnie z przeznaczeniem.
W odwołaniu od tej decyzji Wojewódzki Ośrodek Postępu Rolniczego w B. wyraził pogląd, że zgodnie z intencją ustawodawcy ulga inwestycyjna powinna stanowić pomoc finansową w trakcie realizacji inwestycji. Ponieważ spełnił warunki określone w powołanym we wniosku rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r., wniósł o przyznanie ulgi w podatku rolnym od gruntów.
Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym w O. decyzją z dnia 15 maja 1991 r. nr BSS.KO.3253/72/103/91 utrzymało w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję z przyczyn w niej podanych. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wyrażono pogląd, że z art. 13 ust. 4 ustawy o podatku rolnym, który uzależnia stosowanie ulgi od wykorzystywania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, wynika, że ulga przysługuje jedynie w razie zakończenia budowy lub modernizacji budynków inwentarskich. W przeciwnym razie bowiem ulgi inwestycyjne przyznawane byłyby w każdym wypadku prowadzenia budowy lub modernizacji budynków inwentarskich, bez względu na to, czy są już one wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem; w skrajnych wypadkach ulgi przyznawano by nawet wówczas, gdy rozpoczęto budowę lub modernizację, a podatnik - ponosząc dalsze wydatki na realizację inwestycji - mógłby żądać wydawania kolejnych decyzji przyznających ulgi inwestycyjne.
Skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Zakład Rolno-Handlowy "O." w B., będący w sprawie sukcesorem Wojewódzkiego Ośrodka Postępu Rolniczego w B. Domagał się on zmiany zaskarżonej decyzji przez przyznanie ulgi inwestycyjnej. W uzasadnieniu skargi zawarta jest polemika z poglądem wyrażonym w decyzji organu odwoławczego. W szczególności, zdaniem strony skarżącej, ani z ust. 4, ani też z ust. 5 w art. 13 ustawy o podatku rolnym nie wynika, że ulga dotyczy jedynie modernizacji zakończonej lub też że może mieć tylko charakter jednorazowy.
Kolegium Odwoławcze przy Sejmiku Samorządowym w O. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należało zauważyć, że stosownie do art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony jedynie do kontroli legalności, to jest zgodności z prawem decyzji administracyjnych i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność tylko wówczas, gdy narusza ona w sposób istotny przepisy obowiązujące w dacie jej wydania; nie może natomiast zmienić zaskarżonej decyzji, o co wnosi strona skarżąca.
Rozpatrując w tych ramach niniejszą sprawę, należało uznać, że zaskarżona decyzja, podobnie zresztą jak decyzja organu I instancji, została wydana z naruszeniem art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. nr 52 poz. 268 ze zm./. Zgodnie bowiem z ust. 1 tego artykułu podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych między innymi na budowę lub modernizację budynków inwentarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Przepis ten w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ w istotny sposób różni się od przepisu obowiązującego do dnia 1 stycznia 1990 r. oraz od przepisu par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 58 poz. 294/, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 13 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku rolnym w brzmieniu sprzed nowelizacji.
Ten przepis rozporządzenia stanowił, że ulga inwestycyjna przysługuje podatnikom podatku rolnego, którzy wybudowali lub dokonali modernizacji budynków gospodarczych. Tym samym ulga mogła być udzielona wyłącznie wtedy, gdy budowa lub modernizacja zostały zakończone. Sytuacja jednak uległa zmianie z dniem 1 stycznia 1990 r., gdyż art. 13 omawianej ustawy otrzymał nowe brzmienie, a w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. w sprawie podatku rolnego /Dz.U. nr 3 poz. 18/, które uchyliło cytowane wyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r., brak jest odpowiednika dawnego par. 6 ust. l. Ubocznie już tylko można nadmienić, że powyższe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 1990 r. uchyliło także /par. 15 ust. 2/ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1984 r. /Dz.U. 1985 nr 4 poz. 16/, które powołano w decyzji organu I instancji.
Przy dokonywaniu zmian wprowadzonych powołaną wyżej ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. nic nie stało na przeszkodzie, aby w nowym art. 13 ustawy o podatku rolnym powtórzyć treść par. 6 ust. 1 zdanie pierwsze omawianego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 1984 r. Jeżeli tak nie zrobiono, to prawdopodobnie krył się za tym zamiar rozszerzenia możliwości udzielania ulg inwestycyjnych.
Ponadto, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, art. 13 ust. 4 omawianej ustawy o podatku rolnym w ogóle nie reguluje kwestii dotyczących przyznawania ulg inwestycyjnych. Przepis ten reguluje sytuacje, jakie mogą wystąpić już po przyznaniu ulgi inwestycyjnej, i stanowi, że w razie sprzedaży obiektów i urządzeń, na które przyznana została ulga inwestycyjna, lub przeznaczenia ich na inne cele niż określone w art. 13 ust. 1 tej ustawy, podatnik traci prawo do odliczenia od należnego podatku rolnego nie wykorzystanej kwoty ulgi.
Omawiane przepisy nie stoją także na przeszkodzie udzielaniu ulg w związku z wydatkami ponoszonymi w kolejnych latach. Jedyne ograniczenie zawiera art. 13 ust. 3 tej ustawy, stanowiący, że ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.
W tych warunkach należało uznać, że art. 13 cytowanej ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu ustalonym przez wyżej podaną ustawę z 1989 r., stanowi podstawę do udzielenia ulg inwestycyjnych w podatku rolnym także z tytułu wydatków poniesionych na obiekty w budowie lub w trakcie modernizacji. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa i art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.