Uzasadnienie
W dniu 29 grudnia 1993 r. S. K. T. S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 oraz oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT-6 wraz z pismem zawierającym wniosek o "przyjęcie (...) zgłoszenia rejestracyjnego oraz zwolnienie (...) od opodatkowania podatkiem od towarów i usług". W piśmie tym wyjaśniono, że S. K. T. S. jest jednostką budżetową wykonującą usługi transportowe na rzecz stołecznych jednostek służby zdrowia. Obok tej działalności podstawowej prowadzi działalność uboczną w ramach środka specjalnego i w 1992 r. wartość sprzedaży w ramach działalności ubocznej wynosiła 2.966 mln zł. Dopiero w grudniu 1993 r. jednostka dowiedziała się, że powinna wystąpić do Urzędu Skarbowego o zwolnienie od opodatkowania.
Postanowieniem z dnia 14 stycznia 1994 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 58 i art. 59 Kpa odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT z uzasadnieniem, że podatnicy określeni w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, u których wartość sprzedaży w 1992 r. wynosiła ponad 600 mln zł do 4 mld zł mogli skutecznie wybrać zwolnienie składając oświadczenie o wyborze zwolnienia VAT-6 do dnia 30 września 1993 r. /art. 48 ustawy/.
W piśmie do Izby Skarbowej zatytułowanym "odwołanie" S. K. T. S. wniosła o zmianę postanowienia Urzędu Skarbowego i zwolnienie jej od podatku od towarów i usług gdyż - jej zdaniem - jest ona zwolniona od tego podatku z mocy samego prawa.
Wyjaśniła, że działa na identycznych zasadach jak pozostałe jednostki służby zdrowia i 95 procent usług wykonuje na rzecz placówek służby zdrowia - w związku z tym usługi te są zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /poz. 10 załącznika Nr 2 do ustawy/. Pozostałe usługi wykonywane poza służbą zdrowia stanowiły 5 procent odpłatnej działalności i za okres lipiec-grudzień 1993 r. wartość ich wyniosła 88 mln zł.
Decyzją z dnia 2 lipca 1994 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług uchyliła zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego i odmówiła odroczenia terminu złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Izba Skarbowa uznała, że w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 58 i art. 59 Kpa dotyczące uchylenia i przywracania terminów procesowych, których to przepisów nie stosuje się w przypadku uchylenia terminów określonych w przepisach podatkowych. Urząd Skarbowy był więc obowiązany wydać decyzję na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który dopuszcza możliwości odroczenia przez organy podatkowe terminów przewidzianych w przepisach podatkowych.
Odmawiając odroczenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku Izba Skarbowa wzięła pod uwagę, że przesłankami wyboru zwolnienia podmiotowego było:
- złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia w terminie określonym w art. 48 ustawy o podatku od towarów i usług,
- osiągnięcie wartości sprzedaży towarów i usług ponad 600 mln do 4 mld zł.
Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-2 i oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT-6 dopiero w dniu 19 stycznia 1994 r. /data przyjęcia oświadczenia/.
Obowiązek złożenia przez stronę zgłoszenia rejestracyjnego wynikał z art. 9 ust. 1 i 3 oraz art. 46 ustawy o podatku od towarów i usług, a termin tego zgłoszenia, przedłużony zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 1993 r., upływał z dniem 15 kwietnia 1994 r., natomiast oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku mogło być złożone do dnia 3 września 1993 r. Ustawa o podatku od towarów i usług ogłoszona została w Dzienniku Ustaw z dnia 15 lutego 1993 r. zatem podatnik miał wystarczającą ilość czasu do dopełnienia obowiązków wynikających z jej przepisów.
Z uwagi na osiągniętą przez podatnika wartość sprzedaży w roku 1992 z dniem 5 lipca 1993 r. stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyraziła też pogląd, że wykonywane przez podatnika usługi transportowe aczkolwiek świadczone w większości na rzecz służby zdrowia nie są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej S.K.T.S zarzuciła, iż wydana ona została z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej przedmiotowo zwolnionymi od podatku od towarów i usług.
Wskazując na rodzaj i zakres świadczonych usług skarżąca wywodziła, że są to usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej przy czym część z nich świadczona jest odpłatnie, a część nieodpłatnie. Jednakże zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne świadczenia w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Zdaniem skarżącej z samego faktu, że wartość sprzedaży usług świadczonych odpłatnie w 1992 r. na rzecz służby zdrowia wyniosła powyżej 600 mln zł nie można wywodzić, iż stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług i że miała obowiązek w odpowiednim terminie złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku.
Wartość sprzedaży usług poza służbą zdrowia wyniosła w 1992 r. ????? mln zł, nie przekroczyła więc kwoty 600 mln zł określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, co nie pociągało powstania obowiązku podatkowego i konieczności składania Urzędowi Skarbowemu oświadczenia o wyborze zwolnienia.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśniając, ze przedmiotem jej rozstrzygnięcia nie była kwestia, czy usługi świadczone przez skarżącą są usługami z zakresu ochrony zdrowia, lecz odmowa odroczenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku.
Izba Skarbowa wyjaśniła też, że zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość sprzedaży rozumie się łącznie wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. W związku z tym nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że nie powstał po jej stronie obowiązek rejestracji z uwagi na fakt, że sprzedaż usług transportowych dla odbiorców spoza służby zdrowia nie przekroczyła kwoty 600 mln zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Domaganie się przez stronę skarżącą wydania przez organy podatkowe decyzji zwalniającej ją od podatku od towarów i usług w stanie faktycznym niniejszej sprawy polegało na nieporozumieniu.
Zwolnienie podmiotowe od podatku przewidziane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. było zwolnieniem przysługującym z mocy prawa, jeżeli podatnik spełnił określone warunki, tj. osiągnął w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży i usług w granicach 600 mln zł - do 4 mld zł i złożył organowi podatkowemu oświadczenie o wyborze zwolnienia w terminie określonym w art. 48 ustawy, tj. do dnia 3 września 1993 r. Jeżeli podatnik wybrał zwolnienie od podatku i powyższe warunki spełnił to organ podatkowy nie miał podstawy do decyzyjnego rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku.
Skoro jednak podatnik złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia ze znacznym przekroczeniem terminu wraz z pismem, w którym prosił o przyjęcie złożonych dokumentów to zasadnie Urząd Skarbowy potraktował ten wniosek jako prośbę o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia.
Trafnie Izba Skarbowa przyjęła, że wniosek ten nie mógł być załatwiony na podstawie przepisów art. 58 i art. 59 Kpa, gdyż przepisy te regulują kwestię przywracania zaniedbanych terminów procesowych, a nie terminów określonych w przepisach prawa materialnego.
Jednakże decyzję Izby Skarbowej należy ocenić jako wydaną z rażącym naruszeniem przepisów:
1/ odroczenie terminu, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ może dotyczyć tylko takiego terminu, który w dniu złożenia wniosku przez podatnika jeszcze nie upłynął, chyba, że inaczej stanowi przepis szczególny, 2/ art. 48 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidział możliwości odroczenia określonego w nim terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług; powyższe uchybienia nakazywały ocenić zaskarżona decyzję Izby Skarbowej jako wydaną bez podstawy prawnej - art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, 3/ ponadto omawianą decyzją uchylono postanowienie Urzędu Skarbowego co nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa - art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 3 w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2, art. 206 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.
Należy zauważyć, że skoro brak było podstawy prawnej do przywrócenia terminu lub odroczenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku, to postępowanie z wniosku w tej sprawie powinno zostać umorzone.