Uzasadnienie
Decyzją z 22 lipca 1999 r. Urząd Skarbowy w K. określił Aleksandrowi i Ninie małżonkom O. za 1998 r. podatek dochodowy w kwocie 19.248,10 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 8.220 zł oraz odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 291 zł. Organ podatkowy I instancji wydając tę decyzję zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem rent w łącznej wysokości 27.400 zł. I tak w dniu 10 stycznia 1998 r. Aleksander O. zawarł z Anną O. umowę renty na okres 1 roku, w której to umowie zobowiązał się do wypłacenia na pokrycie kosztów utrzymania kwoty 1.700 zł płatnej w czterech kwartalnych ratach po 425 zł każda. Z kolei w dniu 10 września 1998 r. Aleksander O. zawarł z Włodzimierzem O. umowę renty na okres od 1 października 1998 r. do 30 grudnia 1998 r., w której zobowiązał się do wypłacenia na zapewnienie utrzymania kwoty 24.000 zł płatnej w równych miesięcznych ratach po 8.000 zł każda. Nadto 10 grudnia 1998 r. Aleksander O. zawarł z Barbarą O. umowę renty na okres od 10 grudnia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. zobowiązując się do wypłacenia na zapewnienie utrzymania 1.700 zł płatne w dwóch ratach po 850 zł każda płatne 15 grudnia 1998 r. i 30 grudnia 1998 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego renty te nie mają charakteru trwałego ciężaru, w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w momencie ich zawierania został określony końcowy termin trwania tych umów.
Na skutek odwołania wniesionego przez Aleksandra O., decyzją z 20 października 1999 r. Izba Skarbowa w O. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Izba Skarbowa podzieliła przy tym pogląd organu podatkowego I instancji, że nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym i ciągłym renty, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 26 listopada 1999 r. Urząd Skarbowy w K. określił Ninie i Aleksandrowi małżonkom O. podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 19.248,10 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 8.220 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.277,60 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw prawnych do odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem łącznej kwoty 27.400 zł obejmującej trzy renty, gdyż nie wyczerpują one znamion trwałości, a tym samym nie obciążają dochodu Aleksandra O. w sposób ciągły. Nadto Urząd Skarbowy stwierdził, że Włodzimierz O. będący bratem Aleksandra O. nie osiągał dochodów pozwalających na utrzymanie rodziny, wobec czego w świetle art. 128 i następnych krio świadczenie wynikające z zawartej umowy ma charakter dobrowolnego świadczenia alimentacyjnego.
Na skutek odwołania podatników, Izba Skarbowa w O. decyzją z 23 marca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy II instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał wskazuje, że rentobiorca Włodzimierz O. nie znajduje się w niedostatku. Sam rentobiorca oświadczył, że uzyskane środki przeznaczone były na utrzymanie. Można zatem przyjąć, że celem zawarcia umowy renty było zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku do zapłacenia, bowiem finansowanie tego rodzaju wydatków nie stanowi szczególnej okoliczności, która uzasadniałaby ustanowienie renty. Zdaniem Izby Skarbowej, organy podatkowe mają obowiązek oceniać umowy cywilnoprawne z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych i nie mogą respektować takich postanowień tych umów, które zmierzają do obejścia przepisów prawa podatkowego. Nie jest natomiast przyczyną ustanowienia renty pokrywanie wydatków związanych z utrzymaniem w sytuacji, gdy rentobiorcy Anna i Włodzimierz O. posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 22 ha, a Barbara O. jako córka pozostaje na ich utrzymaniu. Bezprzedmiotowym jest zatem rozważanie trwałości tych rent.
Na decyzję Izby Skarbowej w O. z 23 marca 2000 r. Aleksander O. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił, że każda kolejna decyzja powołuje się na inne przepisy nie mające zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tymczasem przedmiotowe renty spełniają wymogi określone w art. 903 Kc, a w załączonych zaświadczeniach rentobiorcy Włodzimierza O. jak i zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w K. jasno jest wskazany cel przyznania rent. Renty te zostały wypłacone i nie były fikcyjne. Skarżący podaje, że okolicznościami, które skłoniły go do przyznania rent był niski poziom życia, a wręcz bieda po wprowadzeniu reform lat dziewięćdziesiątych w części jego rodziny, która została na wsi. Bez przyznania rent dzieci nie mogłyby podjąć nauki w szkołach.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Według art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Cytowana ustawa nie zawiera definicji renty, a zatem należy sięgnąć w tym zakresie do art. 903 Kodeksu cywilnego, w myśl którego istota umowy renty polega na zobowiązaniu się jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony lub też na rzecz osoby trzeciej. Zatem w świetle cytowanego przepisu, ustawodawca nie wymaga ażeby przesłanką zawarcia umowy renty był fakt pozostawania rentobiorcy w niedostatku.
Oczywiście błędny jest w tej sytuacji pogląd Izby Skarbowej, jakoby istnienie tej "szczególnej okoliczności" jaką jest niedostatek stanowiło przesłankę ważności zawarcia umowy renty. Nadto w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że renta wymieniona w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedynie wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru /III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296 i 297/. Innymi słowy, każda renta nieodpłatna, ustanowiona zgodnie z prawem jest trwałym ciężarem.
Ten pogląd podtrzymało późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. A więc również i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych obu instancji jest błędne. Oczywiście powołane wyżej poglądy nie przesądzają o zasadności odliczenia przez podatnika za 1998 r. kwoty 27.400 zł z tytułu trwałych ciężarów. Przedmiotowe umowy, na które powołał się skarżący w postępowaniu podatkowym jako czynności cywilnoprawne podlegają ocenie z punktu widzenia prawa cywilnego. Sam fakt nazwania przez strony określonej umowy jako umowy renty, nie przesądza przecież jeszcze o jej kwalifikacji do umowy renty określonej w art. 903 Kc. Według bowiem art. 65 par. 2 Kc w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Rzeczą zatem Izby Skarbowej będzie wyjaśnienie, czy umowy zawarte przez skarżącego z Włodzimierzem O., Barbarą O. i Anną O. są umowami renty, czy też stanowią inne umowy zawarte pod tytułem darmym.
Nadto okoliczności sprawy wymagają zbadania tychże umów pod kątem pozorności /art. 83 par. 1 Kc/, przy czym można odnieść wrażenie, że w tym zakresie organy podatkowe wykazują wyjątkową nieporadność. I tak skoro Aleksander O. jako przyczynę ustanowienia renty podaje trudną sytuację materialną rentobiorców, to należy bardziej szczegółowo tą sytuację materialną wyjaśnić np. przez ustalenie inwentarza żywego i martwego w gospodarstwie rolnym, a w tym rocznik i markę samochodu bądź samochodów osobowych i ciężarowych. Z drugiej natomiast strony wyjaśnienia wymaga okoliczność, czy dochody skarżącego w świetle jego bieżących wydatków pozwalały na taką hojność okazaną rodzinie. W szczególności nie jest jasne skąd w ostatnim kwartale 1998 r. Aleksander O. dysponował comiesięcznie gotówką w kwocie 8.000 zł /w grudniu 1998 r. ponad 10.000 zł/ tylko z przeznaczeniem na renty, a przecież jeszcze musiał ponosić swoje bieżące wydatki. Nie wiadomo również jaki sens miało zawarcie umowy renty w formie aktu notarialnego z Włodzimierzem O. 3 listopada 1998 r., w której to umowie Aleksander O. zobowiązywał się do wypłacania comiesięcznie kwoty 1.500 zł, skoro w umowie z 10 września 1998 r. zobowiązał się płacić z tego tytułu 8.000 zł miesięcznie.
Istotną okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest także i to, na co konkretnie rentobiorcy przeznaczyli otrzymane pieniądze, przy czym według twierdzeń stron tych umów pieniądze te łącznie przewyższały dochód z gospodarstwa rolnego małżeństwa O. Niezależnie od powyższych wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Izby Skarbowej, że umowa z 10 grudnia 1998 r. zawarta między Aleksandrem O. a Barbarą O. nie odpowiada warunkom umowy renty. Umowa renty bowiem odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kc tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. W przypadku umowy z 10 grudnia 1998 r. można co najmniej mówić o zobowiązaniu się do spełnienia świadczenia tytułem darowizny w dwóch ratach. Bliskość czasowa tych rat nie pozwala na przyjęcie charakteru trwałości takiego zobowiązania.
Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.