Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 września 1998 r., III SA 847/97

Tezy

Jeżeli rzecz po upływie okresu umowy została zakupiona przez wcześniejszego leasingobiorcę po cenie odbiegającej /niższej/ od wartości rynkowej albo ceną za przeniesienie własności była np. równowartość kaucji wpłaconej zgodnie z umową, spłata wartości rzeczy w ramach czynszu zapłaconego przez leasingobiorcę w trakcie trwania umowy nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

W roku 1993 Zdzisław i Elżbieta W. oraz Jan i Teresa C. prowadzili działalność w formie spółki cywilnej pod nazwą "Hurtownia artykułów przemysłowych".

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce Urząd Skarbowy w Sz. decyzjami z dnia 22 stycznia 1997 r. określił wspólnikom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 w kwotach wyższych od podatku zeznanego, stwierdzając, że podatnicy:

1/ zaniżyli wartość remanentu końcowego,

2/ zawyżyli koszty uzyskania przychodu o wydatki poniesione na zakup rzeczy osobistych /odzieży i obuwia/, a także na zakup wyrobów alkoholowych i innych artykułów spożywczych,

3/ zawyżyli koszty uzyskania przychodu przez błędne zakwalifikowanie umowy leasingowej dotyczącej samochodu Avia 31 do umowy leasingu operacyjnego,

4/ zawyżyli koszty uzyskania przychodu przez niezasadne zaliczenie do nich wydatku poniesionego na zakup części składowych zestawu komputerowego.

Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji Urzędu Skarbowego Izba Skarbowa w O. decyzjami z dnia 7 maja 1997 r. uchyliła je w części i określiła zobowiązania w podatku dochodowym w kwotach niższych od określonych przez Urząd Skarbowy uwzględniając zarzut podatników co do remanentu na koniec roku 1993. Pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniach Izba Skarbowa nie uznała za zasadne.

W spornych kwestiach wyjaśniła, w szczególności:

1/ Odnośnie wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingowej dot. samochodu dostawczego Avia. Organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego obowiązane są do dokonywania oceny rzeczywistej treści zawartych umów w świetle przepisów ustawowych, w tym także ich analizy na tle umów określonych w Kodeksie cywilnym i w rezultacie rozważenia, czy ich treść nie zmierzała do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Art. 65 par. 2 Kc określa, iż w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Podkreślając, że dla klasyfikacji umów i ich skutków w niektórych podatkach podstawowe znaczenie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem pełnomocnika podatników, że Urząd Skarbowy pominął treść przepisów prawa odnoszących się do tego rodzaju umów.

Z umowy leasingowej z dnia 29 listopada 1993 r., której przedmiotem był samochód Avia wynikało, że została ona zawarta na okres 12 miesięcy. Całkowita wartość przedmiotu leasingu została określona na kwotę 98.000.000 zł. Zgodnie z par. 3 ust. 2 umowy leasingobiorca był zobowiązany do dnia 10 listopada 1994 r. zapłacić 125.244.000 /z podatkiem VAT/ tytułem opłat leasingowych. W dniu 19 grudnia 1994 r. spółka cywilna zakupiła ww. samochód za 9.800.000 zł, tj. za 10 proc. wartości samochodu wymienionej w umowie leasingowej.

Tak więc suma opłat w okresie umowy jest wyższa od wartości oferowanej samochodu oraz wielokrotnie wyższa od ceny zakupu po zakończeniu umowy, co wyklucza zaliczenie samochodu do składników majątku leasingodawcy.

Izba zwróciła też uwagę, że okres umowy to 20 proc. normatywnego okresu amortyzacji.

W świetle powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że aczkolwiek w przedłożonej Urzędowi Skarbowemu wersji umowy brak jest zapisu o prawie do nabycia rzeczy przez najemcę, to nie oznacza, że prawa takiego najemca nie otrzymał.

Zatem kwoty dotyczącej wydatków poniesionych w roku 1993 na zakup samochodu nie można uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2/ Zakwestionowane przez Urząd Skarbowy rachunki na zakup rzeczy osobistych, na zakup alkoholu i innych artykułów spożywczych oraz za konsumpcję w lokalach gastronomicznych były wystawione na osoby fizyczne, a nie na Hurtownię Artykułów Przemysłowych. Ponadto rachunki te dotyczyły artykułów osobistego użytku, a spółka nie wykazała ich związku z uzyskiwanymi w 1993 r. przychodami zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba nie zgodziła się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że cały obowiązek dowodzenia czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami spoczywa na organach podatkowych.

W ocenie Izby to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji finansowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sposób zgodny z przepisami, tj. umożliwiający wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Strona nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a rzeczywistą reprezentacją czy reklamą spółki, a ponadto nie wyjaśniła dlaczego zakwestionowane rachunki nie zostały wystawione na firmę.

3/ Z ustaleń faktycznych dokonanych w czasie postępowania podatkowego i znajdujących potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym wynikało, że spółka zaksięgowała do podatkowej księgi przychodów i rozchodów komputer, dysk i drukarkę z przewodem. Drukarka - zgodnie z wyjaśnieniami strony była w 1993 r. podłączona do ww. komputera i stanowiła integralną część zestawu komputerowego. Wartość całego zestawu komputerowego to 25.200.000 zł.

W związku z tym Izba stwierdziła, że w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ zakupiony sprzęt komputerowy faktycznie podlegał odpisom amortyzacyjnym.

W skardze na decyzje Izby Skarbowej pełnomocnik Z.W. i J.C. wniósł o ich uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup reprezentacyjnej odzieży dla udziałowców spółki, na zorganizowanie przyjąć dla kontrahentów spółki, wydatków na zakup nowych podzespołów do komputerów oraz wydatków na spłatę rat leasingowych z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego, albowiem w tym zakresie zaskarżone decyzje naruszają dyspozycje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie zgodził się z stanowiskiem organów podatkowych jakoby umowa leasingu samochodu Avia zawierana była przez podatników z myślą o nabyciu na własność przedmiotu umowy po jej zakończeniu. Był to samochód używany i w momencie zawierania umowy podatnicy nie mogli przewidzieć czy wytrzyma eksploatację przez kolejne lata.

Samochód przez czas trwania umowy i po jej zakończeniu był składnikiem majątku leasingodawcy co wynikało z umowy, leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a więc podatnicy nie mogli dokonywać takich odpisów od cudzego składnika majątku. Prowadziłoby to do dwukrotnego dokonywania odpisów umorzeniowych w dwóch przedsiębiorstwach.

Analiza umowy leasingu pod kątem jej zgodności z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z kwietnia 1993 r. prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dokonały jej interpretacji contra legem, bowiem rozporządzenie zalicza do składników majątkowych wynajmującego rzeczy albo prawa, gdy umowa spełnia choćby jeden z określonych tam warunków.

Izba Skarbowa idąc śladem Urzędu Skarbowego pominęła treść rozporządzenia.

Leasingodawca wszystkie opłaty otrzymane od podatników zaliczył do swojego przychodu i opodatkował je, a więc nie mogą być one opodatkowane po raz drugi u podatników.

W kwestii wydatków na zakup odzieży, artykułów spożywczych i na przyjęcia dla kontrahentów spółki skarżący - podobnie jak w postępowaniu podatkowym podnosił, że spółka utrzymuje kontakty handlowe z dużymi producentami i fakt ten wymusza konieczność odbywania spotkań handlowych. Zdaniem skarżącego zarówno właściciel przedsiębiorstwa jak i jego pracownicy mają prawo do zakupienia na koszt przedsiębiorstwa stroju pozwalającego im na odpowiednie reprezentowanie firmy na zewnątrz.

Wydatki na żywność jak i na odzież - co oczywiste - są stale ponoszone ze środków własnych przez wszystkich podatników lecz tylko sporadycznie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, dokonywane są na koszt firmy, w celach związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu dotyczącego ewentualnego podwójnego opodatkowania opłat leasingowych Izba stwierdziła, że rozliczenie leasingodawcy z należnych podatków może być przedmiotem innego postępowania i nie może stanowić argumentu w tej sprawie.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stanowisko Izby Skarbowej, że organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego są obowiązane do dokonywania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych i w rezultacie rozważenia czy ich treść nie zmierzała w istocie do obejścia przepisów prawa podatkowego znajduje pełne oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Sądu Najwyższego /por. np. wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94/. Zasadnie też Izba Skarbowa powołała art. 65 par. 2 Kc określający, że w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Trafnie powołała się Izba na stanowisko NSA w podobnych sprawach mówiące, że jeżeli rzecz po upływie okresu umowy została zakupiona przez wcześniejszego leasingobiorcę po cenie odbiegającej /niższej/ od wartości rynkowej albo ceną za przeniesienie własności była np. równowartość kaucji wpłaconej zgodnie z umową spłata wartości rzeczy w ramach czynszu zapłaconego przez leasingobiorcę w trakcie trwania umowy nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Stanowisko to Sąd w składzie rozpatrującym tę sprawę w pełni podziela.

W sprawie niniejszej całkowita wartość przedmiotu leasingu wynosiła 98 mln zł, zaś leasingobiorca był obowiązany zapłacić w okresie trwania umowy 125.844 tys. zł /z podatkiem VAT/ tytułem opłat leasingowych. Tuż po zakończeniu umowy zawartej na rok leasingobiorca zakupił samochód za kwotę 9.800 tys. zł stanowiącą zaledwie 10 proc. wartości przedmiotu leasingu i równa wpłacanej leasingodawcy kaucji /par. 4 umowy/. Organy podatkowe miały więc uzasadnioną podstawę przyjąć, że nie była to umowa leasingu operacyjnego, lecz leasingu kapitałowego, pomimo iż nie zawierała ona opcji zakupu. W istocie bowiem opłaty leasingowe wraz z wpłaconą kaucją pokryty wartość przedmiotu leasingu.

Trudno zgodzić się ze stroną skarżącą, że Izba Skarbowa w swoich rozważaniach nie brała pod uwagę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W swoich decyzjach wyraźnie zaznaczyła, że dla klasyfikacji umów i ich skutków przepisy tego rozporządzenia mają podstawowe znaczenie jednak słusznie wyszła z założenia, iż w tej sprawie należało wziąć pod uwagę rzeczywisty zamiar stron umowy. Tak więc zasadnie uznały organy podatkowe, że wydatków poniesionych w 1993 r. na zakup samochodu od leasingodawcy nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na odzież osobistą, artykuły żywnościowe oraz na organizowanie przyjęć. Argumenty podniesione w skardze nie wniosły do sprawy nowych elementów. Skoro rachunki na te wydatki były wystawione na osoby fizyczne, a spółka nie wykazała ich związku z uzyskiwanymi w roku 1993 przez nią przychodami to zasadnie wydatki te potraktowano jako nie mieszczące się w kategoriach przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o wydatek na zakup zestawu komputerowego to trzeba zauważyć, że w skardze na ten temat nie podniesiono żadnych zarzutów.

Należy więc tylko stwierdzić, że z uwagi na rodzaj zakupu i jego wartość w pełni uzasadnione było stanowisko Izby Skarbowej, że wydatek na ten cel nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwale (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z omówionych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. orzekł jak w sentencji.