Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 9 lutego 1994 r., III SA 853/93

Teza

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wybór metody i sposobów oszacowania należy do organów podatkowych i doznaje on ograniczeń jedynie na tyle, na ile wynika to z zasad logiki, doświadczenia życiowego i oczywiście przepisów o postępowaniu administracyjnym.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku obrotowego i dochodowego.

Uzasadnienie

Halina P.-W. prowadziła w 1991 r. działalność w zakresie handlu odzieżowa /wyrobami jeansowymi/ na targowisku w B. W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 14 listopada 1991 r. stwierdzono m.in., że podatniczka posiadała w miejscu prowadzonej działalności 5 płaszczy bez udokumentowania ich zakupu.

W toku późniejszej analizy działalności podatniczki podano, że jej wyjaśnieniom, iż towar nazwany płaszczami, to w rzeczywistości kurtki nie dano wiary, wyliczono, że obrót w dniu kontroli w ciągu 2,5 godz. wyniósł 3.264.000 zł, co daje średni utarg na 1 godz. w wysokości 1.300.000 zł. Przy pomocy tak wyliczonego utargu w ciągu godziny Urząd Skarbowy w B. w decyzji z dnia 27 stycznia 1992 r. ustalił zaliczki na podatki obrotowy i dochodowy za okres styczeń-październik 1991 r. w kwocie ponad 46 mln zł, przy jednoczesnym pominięciu księgi podatkowej, jako dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 169 par. 1 Kpa, ze względu na wprowadzenie do obrotu 5 płaszczy bez pokrycia dowodowego.

Z zamieszczonych w uzasadnieniu decyzji wyliczeń wynika, że m.in. za okres objęty decyzja wyliczono obrót w kwocie 1.092 mln zł mnożąc wyliczony utarg godzinowy /1,3 mln zł/ przez liczbę dni handlowych /21/ i godzin działalności /5/ podanych przez podatniczkę. Dochód w kwocie prawie 142 mln ustalono przy zastosowaniu wskaźnika zyskowności w wysokości 13 procent obrotu.

W wyniku rozpoznania odwołania, w którym m.in. odwołująca kwestionowała potraktowanie "kurtek" jako "płaszczy" oraz zastosowaną metodę szacunku, wskazując na przypadkowość wyliczonych obrotów - zastosowana metoda bowiem nie uwzględnia ani sezonowości sprzedawanego towaru /ocieplane kurtki/ ani też możliwości sprzedaży w straganie 1.000 szt. kurtek miesięcznie niezależnie od pory roku. Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję w celu ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że z zapisów z dnia kontroli i w podatkowej księdze wynika rozbieżność, a w szczególności wynika, że w dniu 14 listopada 1991 r. w ciągu 2,5 godzin podatniczka osiągnęła obrót w kwocie 3.264.000 zł, podczas gdy z księgi wynika, że w całym dniu handlowym /5 godzin/ 14 listopada 1991 r. podatniczka osiągnęła obrót w kwocie 2.856.000 zł.

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 22 maja 1992 r. postępowanie w przedmiocie wymiaru zaliczek umorzył. W zeznaniu podatkowym za 1991 r. Halinie P.-W. wykazała obrót w kwocie 152.816.000 zł i dochód w kwocie 21.226.000 zł.

Urząd Skarbowy w B. kolejną decyzją z dnia 14 stycznia 1993 r. wymierzył Halinie P.-W. podatek dochodowy za 1991 r. w kwocie 15.276.000 zł, przy nieuznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez podatniczkę księgi w trybie art. 169 par. 1 Kpa. W uzasadnieniu decyzji podano, że powodem nie uznania księgi, jako dowodu było nie wpisanie do księgi wprowadzenia do obrotu 5 płaszczy damskich o wartości 1.020.000 zł oraz wpisanie do księgi w dniu 14 listopada 1991 r. utargu niższego /2.856.000 zł/ niż wynikający z analizy rozchodu towarów w tym dniu w ciągu 2,5 godziny /3.264.000 zł/.

Podstawa opodatkowania została ustalona stosownie do art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody porównawczej. W szczególności, jak podano, przeprowadzona analiza wykazała zbieżność elementów kalkulacyjnych /liczba dni handlowych w ciągu roku, miejsce wykonywania działalności, rodzaju sprzedawanego towaru, zatrudnienia, remanentu kontrolnego i średniego/ podatniczki i jej brata Stefana P., któremu ustalono obrót za czas działalności w ciągu 1991 r. /9,5 miesiąca/ w wysokości 565.640.000 zł w drodze szacunkowej "na podstawie utargu niekontrolowanego z dnia 14 listopada 1991 r. przy uwzględnieniu zeznanego utargu w pozostałych godzinach w tym dniu, zeznanej liczbie dni handlowych w miesiącu i utargów w miesiącach letnich". Uwzględniając różnice elementów kalkulacyjnych /Halina P.-W. prowadziła w 1991 r. działalność przez 9,8 miesiąca/ ustalono podatniczce obrót w wysokości 587.120.000 zł, który jak podano wolny był od podatku obrotowego. Dochód natomiast w kwocie 70.450.000 zł wyliczono przy zastosowaniu stawki zysku netto 12 procent zgodnie z podatkowymi normami szacunkowymi. W odwołaniu od tej decyzji odwołująca po raz kolejny zakwestionowała potraktowanie "kurtek" jako "płaszczy", odwołując się do wyjaśnień firmy "A." w K. i postanowienia Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 września 1992 r. w sprawie karnej skarbowej oraz zakwestionowała zastosowaną metodę naliczenia podstawy opodatkowania, zarzucając, iż utargi w różnych okresach, dniach, a nawet godzinach są różne. Odwołująca podała także, że od stycznia 1992 r. zawiesiła działalność handlową. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 5 maja 1993 r. (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji właściwie odstąpiono od zarzutów dotyczących niewpisania zakupu płaszczy, skoncentrowano się natomiast na rozbieżności zapisów dotyczących sprzedaży wynikających z księgi i analizy materiałów z kontroli w dniu 14 listopada 1991 r. - różnica w kwocie 408.000 zł, podając jednocześnie, że podatniczka ani w toku postępowania, ani też w odwołaniu do kwestii powyższej się nie ustosunkowała. W związku z powyższym powołano się n par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ i podano, że wobec bezspornej nierzetelności księgi została ona pominięta jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 169 par. 1 Kpa, a podstawy opodatkowania zostały ustalone stosownie do art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w drodze szacunkowej. Jeżeli chodzi o sposób wyliczenia podatku to w zasadzie powtórzono w skrócie argumentację z decyzji organu I instancji, podając dodatkowo, że obrót w miesiącach od kwietnia do sierpnia obniżony został o 30 procent, a więc Urząd uwzględnił zmniejszone utargi odzieżą zimowa w miesiącach letnich. Jeżeli zaś chodzi o zyskowność netto /12 procent/, to przyjęto ja w niższej wysokości wynikającej z norm szacunkowych określonych przez Ministra Finansów, ze względu na ponoszone koszty dzierżawy straganu, mimo że z księgi wynikał wskaźnik zyskowności 13,6 procent. Ustosunkowując się do zarzutów, iż zastosowana metoda szacunku jest bardzo krzywdząca podano, że podatnik doprowadzając do sytuacji, gdy podstawa opodatkowania jest ustalona w drodze szacunku musi liczyć się z ryzykiem pewnego marginesu błędu w tych ustaleniach. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżąca zarzuciła, iż jest ona bardzo krzywdząca i niesłuszna, gdyż niemożliwością było osiągnięcie w jej warunkach obrotu miesięcznego w wysokości ponad 70 mln zł. Zdaniem podatniczki niewłaściwym było także zastosowanie normy zyskowności z norm szacunkowych Ministra Finansów pochodzących z 1983 r., a więc niedostosowanych do obecnej sytuacji. Jeżeli chodzi o zapis w księdze w dniu 14 listopada 1991 r., to skarżąca podała, że w dniu tym klient zwrócił jej 2 kurtki o wartości 408.000 zł, gdyż dopatrzył się w nich ewidentnych braków. Skarżąca ponadto szeroko opisała swoją ciężką sytuację materialną i wyraziła pogląd, iż swego rodzaju złośliwością było porównywanie działalności jej z działalnością brata.

Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano w jaki sposób skarżąca powinna postępować w razie np. zwrotów zakupionych towarów /pkt 3-5 objaśnień do księgi/, tymczasem z prowadzonej przez skarżącą księgi nie wynika, aby kurtki było zwrócone skarżącej, nie wynika także aby ona towar zwróciła producentowi albo aby w związku z "ewidentnymi brakami" towar sprzedała po obniżonej cenie. Natomiast z remanentu za 1991 r. /stan "0"/ wynika, że kurtki te zostały sprzedane i że zapisy w księdze za 1991 r. nie były zgodne z rzeczywistością - a więc nierzetelne. Ponadto przytoczono nie podnoszone dotychczas, przynajmniej w decyzjach, fakty wadliwego prowadzenia księgi /brak potwierdzenia na dowodach zakupu, brak daty przyjęcia towarów do sprzedaży, nie uwidocznienie pozycji, pod którymi zaewidencjonowano otrzymane towary handlowe itp./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1/ Uznanie przez organy podatkowe prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną było prawidłowe. Zgodnie bowiem z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/ prawidłowa pod względem materialny, /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie jest w sprawie sporne, iż w księdze w dniu 14 listopada 1991 r. skarżąca wpisała obrót w kwocie 2.856.000 zł /poz. 188 księgi/, podczas gdy a danych uzyskanych w tym dniu w toku kontrolki wynik, że skarżąca w tym dniu do godziny 12 uzyskała utarg /obrót/ w kwocie 3.264.000 zł. Wyjaśnienia dotyczące powyższej rozbieżności zawarte dopiero w skardze przyczyn jej powstania nie wyjaśniają, bo skoro nabywca "w międzyczasie" zwrócił 2 kurtki o wartości 408.000 zł, to w księdze powinien być zamieszczony zapis na wyższą kwotę, a następnie powinny /po dokonaniu zwrotu towaru/ być dokonane czynności opisane w pkt 3-5 objaśnień do księgi. Tymczasem z księgi nie wynika, aby jakiekolwiek kurtki były w tym dniu, czy też w innych dniach zwracane. W tej sytuacji dokonana przez organy podatkowe ocena, iż prowadzona przez skarżącą w 1991 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była zgodna ze stanem rzeczywistym /nie była rzetelna/ znajduje oparcie w powołanym par. 9 rozporządzenia. Konsekwencja nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej było pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym /art. 169 par. 1 Kpa/, co z kolei dawało podstawy, przy braku innych, do ustalenia podstawy obliczenia podatku, przy uznaniu, że brak danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy, w drodze szacunkowej na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

2/ Jak to już wielokrotnie podkreślał sąd administracyjny w swoim orzecznictwie również wtedy, gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych np. opierać szacunek na wynikach krótkotrwałych kontroli i wyliczania na tej podstawie utargów dziennych, miesięcznych i rocznych - por. wyrok z dnia 16 lipca 1985 r. III SA 601/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz.

15. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się także, że wybór metody i sposobów oszacowania należy do organów podatkowych i doznaje on ograniczeń jedynie na tyle, na ile wynika to z zasad logiki, doświadczenia życiowego i oczywiście przepisów o postępowaniu administracyjnym. Jedna z powszechnie stosowanych metod szacowania obrotów jest metoda porównawcza polegająca na porównywaniu wielkości obrotów dwóch lub większej ilości przedsiębiorstw w podobnym profilu działalności, działających w podobnych warunkach. Formalnie rzecz biorąc przeprowadzony w rozpatrywanej sprawie szacunek obrotów skarżącej metodą porównawczą odpowiada wymogom przewidzianym dla tej metody /ten sam profil działalności, taka sama lokalizacja i stan zatrudnienia/. Jak jednak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji obrót Stefana P. ustalony został w drodze szacunku i to na podstawie "utargu niekontrolowanego z dnia 14 listopada 1991 r. przy uwzględnieniu zeznanego utargu w pozostałych godzinach w tym dniu, zeznanej liczbie dni handlowych w miesiącu i utargów w miesiącach letnich". W tym miejscu nasuwa się w ogóle szersza refleksja, czy za podstawę do porównywania z drugim zakładem może służyć obrót ustalony dla zakładu stanowiącego punkt odniesienia w drodze szacunkowej, tj. gdy jak to podano w zaskarżonej decyzji podstawa ta zawiera sama w sobie margines błędu. Jak znaczny jest margines błędy przy zastosowaniu, praktycznie rzecz biorąc, nie metody porównawczej, lecz ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie zupełnie przypadkowych danych pochodzących z kilku godzin działalności, czy też nawet całego dnia działalności orzekające w sprawie organy mogły się przekonać przy ustalaniu skarżącej zaliczek na poczet należnego podatku /decyzja z dnia 27 stycznia 1992 r./ kiedy to ustalono /oszacowano/, że osiągnęła ona w okresie ok. 8 miesięcy obrót w kwocie przekraczającej 1 mld zł.

Mając powyższe na względzie należało uznać, że zaskarżona decyzja nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 7, art. 77 par. 1 Kpa, a w szczególności orzekające w sprawie organy nie dołożyły należytej staranności do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego np. danych wynikających z kontroli z dnia 14 listopada 1992 r. w celu uzyskania takiego obrazu stanu faktycznego, który byłby zgodny z rzeczywistością. Przeprowadzony szacunek wymogów tych nie spełnia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa i art. 208 Kpa orzeczono, jak w sentencji.