Uzasadnienie
Ostateczną decyzją z dnia 24 sierpnia 1990 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Urząd Skarbowy wymierzył skarżącej podatek dochodowy za 1989 r. w kwocie 135.050.699.300 zł. Część tej kwoty, a mianowicie 106.258.108.000 zł obliczono z tytułu tzw. dodatnich różnic kursowych walut.
Dnia 17 stycznia 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę innego podatnika /III SA 618/91/ wyraził pogląd, że dodatnie różnice kursowe w latach 1989 i 1990 r. nie podlegały opodatkowaniu. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. /III ARN 50/92/.
Opierając się na wspomnianym poglądzie, spółka "R." wystąpiła o zwrot podatku dochodowego od dodatnich różnic kursowych. Urząd Skarbowy zwrócił podatek w żądanej części. Spółka "R." zażądała odsetek od zwróconego podatku, jednakże Urząd Skarbowy odmówił zapłaty. Od decyzji Urzędu Skarbowego Spółka wniosła odwołanie.
W międzyczasie, a mianowicie dnia 17 lutego 1994 r. Urząd Skarbowy uchylił w trybie art. 155 Kpa własną decyzję wymiarową dotyczącą podatku dochodowego za 1989 r.
Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą zapłaty odsetek "(...) od nadpłaty podatku dochodowego za lata 1989 i 1990 (...)"
Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że skoro art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r., pozwalał oprocentować jedynie nadpłaty związane z uchyleniem lub zmianą decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego to odsetki nie należą się, gdy nadpłata wynikła z uchylenia decyzji wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem Izby, należy odróżnić decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego od decyzji ustalającej tę wysokość. Pierwsze wydawane są na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a drugie na podstawie ustępu 1 tego przepisu. Tylko ostatnio wymienionych decyzji dotyczy art. 29 ust. 2 omawianej ustawy.
Spółka "R." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz bliżej nieokreślonych przepisów postępowania administracyjnego. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nadpłaty podatku dochodowego za 1989 r. (...)
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
(...) Istota sporo dotyczy wykładni art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1993 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie wielokrotnie przytoczono treść tego przepisu celem podkreślenia, że warunkiem sine quo non oprocentowania nadpłaty podatku jest istnienie decyzji "ustalającej wysokość zobowiązania*
Chodziło o wykazanie, że nadpłata dokonana przez podatnika z własnej inicjatywy, w wyniku samoobliczenia podatku i bez przymuszenia go decyzją administracyjną, nie podlega oprocentowaniu.
Przykładem takiego orzeczenia jest między innymi wyrok z dnia 16 lutego 1994 r. /III SA 1237/93/. W wyroku tym, podobnie jak w wielu innych wcześniejszych, ograniczono się do zaakcentowania braku decyzji wymiarowej, nie wyjaśniając, czy chodzi tylko o decyzję z art. 5 ust. 1, czy również o decyzję z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Innymi słowy, przytaczając treść art. 29 ust. 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał, co należy rozumieć pod pojęciem decyzji "ustalającej wysokość zobowiązania". Nie było to zresztą potrzebne, gdyż w rozpatrywanych sprawach żadnych decyzji wymiarowych nie wydano.
Problem pojawiał się natomiast w sprawach, w których nadpłata podatku powstała w wyniku uchylenia decyzji wydanych na podstawie art. 5 ust. 3 wspomnianej wyżej ustawy. Organy podatkowe odmawiały wówczas oprocentowania.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak poglądu tych organów, uznając w trzech wyrokach, że decyzja "ustalająca" w rozumieniu art. 29 ust. 2, to każda decyzja wymiarowa, bez względu na to, czy została wydana w oparciu o ustęp 1, czy też o ustęp 3 artykułu 5. Były to wyroki:
1/ z dnia 16 września 1992 r. /SA/Gd 843/92/, 2/ z dnia 26 marca 1993 r. /III SA 2059/92 - ONSA 1994 Nr 2 poz. 71, POP 1994 nr 5 str. 267 z glosą B. Brzezińskiego/, 3/ z dnia 20 stycznia 1994 r. /SA/Po 2659/93 - Prawo Gospodarcze 1994 nr 5 str. 31 z glosą N. Gajl/.
Pierwszy z wymienionych wyroków spotkał się z krytyczną glosą Bogumiła Brzezińskiego /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 2 str. 90/. Glosator (...) sformułował tezę, że z literalnego brzmienia art. 29 ust. 2 wynika, iż nie dotyczy on decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy. (...)
Rozstrzygając sprawę obecnie rozpatrzoną, należy mieć na uwadze zasadę, że racjonalny ustawodawca posługuje się jednolitą terminologią i jeżeli wprowadza dwa - podobne nawet - terminy, to każdy z nich oznacza co innego. Rzecz w tym jednak, że zdarzają się akty prawne, w których ustawodawca "nie do końca" jest racjonalny, a stosowana przez niego terminologia razi niekonsekwencją i błędami legislacyjnymi. W takim przypadku literalna wykładnia przestaje być przydatna i konieczne jest odwołanie się do innych zasad wykładni, w tym do systemowej i celowościowej. Należy zatem rozważyć, czy ustawa o zobowiązaniach podatkowych odpowiada wymogom racjonalności i czy jest terminologicznie konsekwentna.
Nikt nie kwestionuje, że pomiędzy decyzjami wydanymi na podstawie ustępu 1 i ustępu 3 art. 5 zachodzą jakościowe różnice. Pierwsza z nich ma charakter konstytutywny, druga zaś nie tworzy nowego obowiązku, lecz nosi charakter deklaratoryjny.
Faktem jest, że w ustępie 1 ustawodawca użył terminu "decyzja ustalająca", a w ustępie 3 wspomniał o decyzji, w której organ podatkowy "określa wysokość" zobowiązania.
Nasuwa się jednak poważna wątpliwość, czy wymienione odrębności terminologiczne zostały wprowadzone rzeczywiście z zamiarem zaakcentowania różnicy między decyzją konstytutywną a deklaratoryjną. Z punktu widzenia językowego różnica ta z pewnością nie została wyrażona. Przeciwnie, zastosowana terminologia wprowadza w błąd adresatów ustawy. W teorii prawa orzeczenia konstytutywne określa się bowiem mianem kształtujących /kreujących prawo lub obowiązek/, natomiast ustalającymi nazywa się orzeczenie deklaratoryjne. Jeżeli więc chciałoby się podkreślić deklaratoryjny charakter decyzji, to termin "ustalająca" powinien znaleźć się w ustępie 3 art. 5 (...).
Oczywiście ustawodawcy wolno wprowadzić do ustawy definicje projektujące, których treść odbiegałaby od znaczenia potocznego. Warunkiem takiego zabiegu jest jednak konsekwencja terminologiczna, polegająca na tym, że w całym tekście ustawy zdefiniowane pojęcie nie może już zostać użyte w innym znaczeniu.
Przechodząc na grunt ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nazwanie decyzji konstytutywnej "decyzją ustalającą" miałoby tylko wtedy znaczenie prawne, gdyby terminologia ta była konsekwentnie stosowana w całej ustawie. Dostrzega to zresztą glosator, zastanawiając się czy inne przepisy ustawy, a mianowicie art. 7, art. 18, art. 21, art. 24, art. 32, art. 45-46, mogą znajdować zastosowanie jedynie do zobowiązań, które powstają w wyniku doręczenia decyzji konstytutywnej, czy także do pozostałych zobowiązań podatkowych. Zdaniem glosatora, oczywistym jest, że pierwsze trzy z wymienionych przepisów odnoszą się wyłącznie do zobowiązań powstających w trybie art. 5 ust.
- Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, teza autora glosy jest słuszna jedynie w odniesieniu do art. 18 ust.
- W wypadku opisanym w art. 7 o oczywistości mówić już nie można. Załóżmy, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zgłosił obowiązek podatkowy, złożył zeznanie, ujawnił wszystkie źródła przychodu i cały majątek niezbędny do obliczenia zobowiązania podatkowego. Nie uiścił jednak należnego podatku, a organ podatkowy dostrzegł to po upływie trzyletniego terminu z art. 7, ale przed upływem pięcioletniego terminu z art.
- Zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze wprawdzie przedawnieniu, ale wątpliwym wydaje się, aby organ podatkowy mógł wydać decyzję wymiarową na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zakaz wydawania decyzji po upływie trzyletniego terminu z art. 7 ust. 1 dotyczy decyzji wydanych w trybie zarówno ustępu 1, jak i ustępu 3 art. 5.
Jeżeli chodzi o art. 21, to ustęp 2 tego przepisu rozumie pod pojęciem "decyzji ustalającej" z pewnością decyzję konstytutywną, gdyż zabezpieczenie zobowiązania przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej możliwe jest już na podstawie ustępu 1 /termin płatności z art. 18 ust. 2 upływa przed wydaniem decyzji z art. 5 ust. 3/. Jednakże to samo pojęcie "decyzji ustalającej" ma już inne znaczenie w ustępie 4 i obejmuje zarówno decyzje konstytutywne, jak i deklaratoryjne.
Dokonując zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej, a więc na mocy art. 21 ust. 1 organ podatkowy musi przecież określić przybliżoną kwotę tego zobowiązania. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do "odpowiedniego" stosowania ustępu 4 brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej. Omawiany przepis może być stosowany tylko wprost, oczywiście przy założeniu, że ustawodawca był niekonsekwentny i wbrew zasadom techniki legislacyjnej używał terminu "decyzja ustalająca" w dwóch znaczeniach.
Założenie to znajduje potwierdzenie w analizie innych przepisów, np. art. 24 cytowanej ustawy. Fragmentaryczność ochrony interesu Skarbu Państwa hipoteką ustawową, jaka miałaby miejsce w wypadku odniesienia zwrotu "Ł tytułu ustalonych w decyzjach zobowiązań podatkowych" tylko do decyzji konstytutywnych /a zatem spośród podatków pobieranych przez urzędy skarbowe dotyczyłoby to tylko podatków od spadków i darowizn/ (...)
Jeżeli ustawodawca zaniechał korekty art. 24, to albo uważał ją za niepotrzebną, będąc przekonany, że przepis ten dotyczy również decyzji z art. 5 ust. 3, albo też godził się na to, że hipoteka zabezpieczać będzie jedynie zobowiązania wynikające z decyzji konstytutywnych. (...)
NSA dostrzega niekonsekwencje ustawodawcy, a różnica zdań sprowadza się jedynie do tego, czy nieracjonalność miała miejsce w momencie tworzenia ustawy i polegała na używaniu terminu "decyzja ustalająca" w dwóch znaczeniach, czy też wystąpiła w momencie rozszerzania formy samoobliczania podatku i polegała na braku nowelizacji art. 24.
Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie opowiada się za pierwszą z wymienionych możliwości. Słuszność takiego wyboru potwierdza analiza dalszych przepisów ustawy powołanych lecz nie rozważonych przez glosatora. Przepisy te analizowała natomiast strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie. Należy zgodzić się z autorem skargi, że nie do przyjęcia jest, aby artykuły 32-34, art. 38 pkt 3, art. 45-46 ustawy, mówiące o ustalaniu zobowiązań podatkowych, odnosiły się li tylko do sytuacji wymienionej w art. 5 ust.
- Gdyby tak było, organy podatkowe nie mogłyby przeprowadzić kontroli u podatników, którzy mają obowiązek wpłacić podatek bez decyzji, a podmioty wymienione w art. 34 nie byłyby zobowiązane udzielać organom podatkowym żądanych przez nie informacji, jeśli informacje te miałyby służyć wydaniu decyzji w trybie art. 5 ust. 3.
Więcej nawet, Minister Finansów nie miałby podstaw do nałożenia obowiązku prowadzenia ksiąg na podatników dokonujących samoobliczenia podatku, a art. 45-46 miałyby zastosowanie zupełnie wyjątkowo np. przy wymiarze podatku od spadków i darowizn.
Wreszcie wymienić trzeba przepisy art. 8 ust. 1 i 2, przewidujące możliwość zaniechania ustalania zobowiązań podatkowych. Jest faktem powszechnie znanym, że zarówno Minister Finansów, jak i organa podatkowe korzystają z nich w odniesieniu do wszystkich podatków, w tym także "określonych" w trybie art. 5 ust. 3.
Nie ma więc żadnych wątpliwości, że ustawodawca był niekonsekwentny. Co najmniej w art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4, art. 24, art. 32-34, art. 38 pkt 3, art. 45-46 używał terminu "ustalenie" w szerszym zakresie niż w art. 5 ust.
- Dwoistość wspomnianego terminu przyznawała zresztą Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, choć na tle innych przepisów niż powołane wyżej przez Sąd.
Jeżeli tak, to nie istnieją żadne argumenty, aby przyjmować, że art. 29 ust. 2 używa pojęcia "decyzja ustalająca" w znaczeniu wąskim. Zgodzić się trzeba z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 26 marca 1993 r. /III SA 2059/92/, iż pokrzywdzenie podatnika jest identyczne w wypadku zmuszenia go do zapłaty nienależnego podatku przez decyzję wydaną na podstawie art. 5 ust. 1, jak i przez decyzję deklaratoryjną. Trafnie też podkreślono w wyroku z dnia 20 stycznia 1994 r. /SA/Po 2659/93/, że instytucja oprocentowania nadpłat podatku jest specyficzną formą wynagrodzenia szkód wynikłych z wadliwych decyzji organów podatkowych. Nie ma więc znaczenia, na podstawie którego ustępu artykułu 5 wydano decyzję wymiarową. Pogląd taki nie jest rewolucyjny, skoro Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów Waldemar Manugiewicz już w piśmie z dnia 22 marca 1993 r. /nr PO. 3/722-120/93/ polecił izbom skarbowym oprocentować nadpłaty wynikłe z uchylenia decyzji wymierzających podatek dochodowy z tytułu różnic kursowych. Decyzje te wydane były na podstawie art. 5 ust.
- Wykładnia art. 29 ust. 2 dokonana przez Ministerstwo Finansów była zatem analogiczna do zaprezentowanej w niniejszym wyroku.
Ubocznie należy zauważyć, że nowelizacja ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zawarta w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, nie może służyć za argument ani zwolennikom szerokiego zakresu stosowania art. 29 ust. 2, ani ich oponentom. Wbrew poglądowi strony skarżącej, nie usunęła ona niekonsekwencji terminologicznych, gdyż pozostawiła bez zmian wadliwą terminologię przyjętą w art. 5 ust. 1 i 3. Wbrew poglądowi zwolenników wąskiego rozumienia zakresu art. 29 ust. 2 nowelizacja nie nadała nowego znaczenia terminowi "decyzja ustalająca". Termin ten nie został w ogóle zamieszczony w nowym art.
- Dylematem ustawodawcy nie było zagadnienie, uchylenie jakiej decyzji ma być podstawą oprocentowania nadpłaty. Ustawodawca uznał, że od 1 stycznia 1994 r. nadpłata podatku podlega oprocentowaniu nawet w wypadku braku jakiejkolwiek decyzji, o ile wynika z zeznania rocznego w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych lub z zeznania wstępnego w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych /por. nowe brzmienie art. 29 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 29 ust. 3/.
Odrębnego omówienia wymaga okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe najpierw zwróciły nadpłatę, a potem dopiero uchyliły decyzję wymiarową. Było to zachowanie sprzeczne z prawem, albowiem dopóki funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, dopóty nie istniała nadpłata.
Nasuwa się w związku z tym wątpliwość, wyrażona na rozprawie przez wicedyrektora Izby Skarbowej, czy w omawianym przypadku można mówić o "nadpłacie wynikłej w związku z uchyleniem decyzji".
Wątpliwość ta jest pozorna. Do chwili uchylenia decyzji nie istniała w ogóle nadpłata. Zwrot podatku miał charakter nienależnego świadczenia. Dopiero uchylenie decyzji nadało zwrotowi cechy legalności.
Innymi słowy, przy prawidłowym stosowaniu prawa, najpierw należało uchylić decyzję wymiarową, a potem dopiero zwrócić nadpłatę. W takim przypadku związek powstania nadpłaty z uchyleniem decyzji byłby oczywisty. Skoro organ podatkowy odwrócił kolejność powyższych czynności, naruszając przez to prawo, nie może czerpać z tego korzyści i wywodzić, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe, odmawiając oprocentowania nadpłaty podatku, naruszyły prawo materialne, a mianowicie art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1993 r. Z tych przyczyn, na podstawie art. 207 par. 1 i par. 2 pkt 1 Kpa uchylił decyzję Izby Skarbowej w części zaskarżonej. Spółka zaskarżyła jedynie odmowę oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego należnego za 1989 r. Wynikało to z faktu, że podatek za 1990 r. został uiszczony bez wydania decyzji wymiarowej, w związku z czym jego nadpłata nie podlegała oprocentowaniu.
O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 208 Kpa.