Uzasadnienie
P.N., na podstawie wpisu z 1 lipca 1993 r. do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza Miasta Ł., prowadzi na własny rachunek działalność w zakresie usług transportowych samochodem ciężarowym na terenie kraju. 23 lipca 1993 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług. Decyzją z 26 lipca 1993 r. wydaną na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/. Urząd Skarbowy potwierdził to zgłoszenie i nadał P.N. numer identyfikacyjny. Podatnik odebrał decyzję osobiście 28 lipca 1993 r. 2 listopada 1993 r. P.N. wystąpił do Urzędu o zwrot naliczonego podatku za okres od 5 lipca do 31 października 1993 r. Od momentu rozpoczęcia działalności nie miał żadnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ze złożonych deklaracji VAT-7 za VII, VIII, IX i X 1993 r. wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosiła 43 380 000 zł. Taka kwota została przez Urząd Skarbowy zwrócona. Dnia 19 listopada 1993 r. pracownik Urzędu Skarbowego sporządził protokół z oględzin dokumentów księgowych P.N. dotyczących podatku od towarów i usług i stwierdził, że: na podstawie dokumentu SAD z 21 lipca 1993 r. podatnik sprowadził z zagranicy ciągnik siodłowy marki Renault, zarejestrowany w Wydziale Komunikacji 22 lipca 1993 r., zapłacony podatek od towarów i usług od importu tego ciągnika w kwocie 38.267.000 zł wykazał jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 1993 r., w październiku 1993 r. podatnik wykazał obrót, opodatkowany stawką zerową podatku, z usług w zakresie transportu samochodowego międzynarodowego wykonanych sprowadzonym ciągnikiem, przy czym koncesji na międzynarodowy transport samochodowy na własne nazwisko podatnik nie przedstawił, 30 lipca 1993 r. zawarł umowę spółki cywilnej i jako wkład wniósł wymieniony ciągnik, spółka posiadała koncesję z 18 sierpnia 1993 r. na międzynarodowy transport samochodowy wydaną na nazwisko P.N. i R.W., na samochód Renault, - z listu przewozowego wynika, że przewóz był zlecany tym osobom, a z innego listu przewozowego, że R.W.
Zatem usługi transportowe w transporcie międzynarodowym - w ocenie kontrolującego - wykonywane były przez Spółkę, która zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług dokonała 8 września 1993 r., decyzję odebrała 19 września 1993 r.
Uwagi do protokołu podatnik złożył dopiero 21 października 1993 r. Stwierdził w nich, że: pierwszego obrotu dokonał 8 października 1993 r., zatem fakt, że zarejestrował się 23 lipca wypełnia dyspozycje art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i z tego względu rozliczenie dokumentem SAD było zgodne z art. 19 ust. 4 ustawy, usługi transportowe międzynarodowe wykonywał sprowadzonym wcześniej samochodem na podstawie umowy użyczenia tego samochodu zawartej z inną spółką 25 września 1993 r.
Pracownik Urzędu Skarbowego dokonał analizy materiałów zebranych w sprawie /z którą podatnik zapoznał się 28 lutego/ podkreślając, że w momencie sprowadzenia samochodu - 21 lipca 1993 r. - podatnik nie był jeszcze zarejestrowany. Art. 25 ust. 3 ustawy o VAT wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony podatnikom, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego.
Z tych przyczyn decyzją z 17 marca 1994 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT Urząd Skarbowy wymierzył - w istocie ustalił - że podatek VAT naliczony, do przeniesienia na każdy kolejny miesiąc wynosił: za VII 1993 r. - 48.000 zł, za VIII 1993 r. - 3.599.000 zł, za IX 1993 r. - 4.409.000 zł, za X 1993 r. - 513.000 zł.
Z rozliczenia za lipiec Urząd Skarbowy wyeliminował należny podatek od zakupionego środka transportowego w kwocie 38.267.000 zł, a to z powodu dokonania zakupu przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Z rozliczenia za październik wyeliminowany został obrót z usług transportu międzynarodowego wobec uznania, że były one wykonane przez Spółkę, której podatnik jest wspólnikiem.
W odwołaniu podatnik polemizuje ze stwierdzeniami Urzędu na temat dokonywania przez niego zakupów na rachunki uproszczone przed zarejestrowaniem; wskazuje, że zakupów na takie rachunki dokonywał również w sierpniu, wrześniu i październiku. Podobnie jak w wyjaśnieniach do protokołu wskazuje, że rejestracji dokonał na więcej niż 30 dni przed uzyskaniem pierwszego obrotu, zatem dopełnił warunku z art. 9 i nie ma do niego zastosowania art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Bezpodstawnie nie uznano obrotu wykazanego w deklaracji za X 1993 r. w kwocie 41.486.000 zł. Usługi transportowe /na eksport/ wykonywał samochodem użyczonym mu przez inną spółkę. Faktura sprzedaży usług transportowych wyraźnie określa, kto był zleceniodawcą, a kto wykonawcą usługi. Kojarzenie nazwisk występujących w spółce i na dokumentach nie jest wiernym odbiciem prawdy w rzeczywistości ani też w świetle prawa.
Urząd Skarbowy zwrócił podatek za okres lipiec-października 1993 r. 18 listopada; dysponował jego dokumentami przez ponad 2 tygodnie i mógł podjąć w tym czasie prawidłową decyzję.
Izba Skarbowa decyzją wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, ponieważ podatnik w dniu sprowadzenia samochodu nie był zarejestrowanym "pełnoprawnym" podatnikiem VAT. W myśl art. 19 ustawy o VAT podatnik może ubiegać się o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od momentu zarejestrowania się.
Izba Skarbowa podzieliła opinię Urzędu, że usługi transportu międzynarodowego wykazane przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 1993 r. w istocie wykonane były przez Spółkę, która posiadała koncesję na tego rodzaju działalność.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P.N. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego, a to z powodu naruszenia art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 4 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT i art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 107 par. 3 Kpa. Przepisy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego w dokumencie odprawy celnej od zarejestrowania się w dniu tej odprawy. Datą decydującą jest dzień dokonania rozliczenia, a ściślej dzień, kiedy takie rozliczenie stało się możliwe.
Przepisy dotyczące VAT nie uzależniają otrzymania dokumentu odprawy celnej zawierającej VAT od rejestracji podatkowej, w przeciwieństwie do przepisów dotyczących faktur. Niezależnie od tego Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku, co oznacza, że uznał za prawidłowe rozliczenia dokonane w deklaracjach. Późniejsze uchylenie się od skutków tego działania, bez wznowienia postępowania - do którego zresztą nie było żadnych przesłanek - jest ponownym orzeczeniem o tym samym przez ten sam organ. Jeśli chodzi o nie uznanie za obrót kwoty uzyskanej za usługi w zakresie transportu międzynarodowego, to przepisy ustawy o VAT nie wiążą obowiązku podatkowego lub stosowania określonej stawki podatku z faktem, czy podatnik spełnia określone przez odrębne przepisy wymagania koncesyjne.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podatnikiem podatku VAT, z mocy prawa, od 5 lipca 1993 r. stały się wszystkie osoby wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dokonujące czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. Ustawa nie zna pojęć podatnik pełnoprawny i niepełnoprawny. Niedokonanie obowiązku rejestracji podatkowej może jedynie spowodować konieczność zastosowania sankcji przewidzianych przez prawo; nie pozbawia natomiast przymiotu bycia podatnikiem. Obowiązek uiszczenia "granicznego" podatku od towarów i usług nie zależy od tego, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane czy też nie. Podatek pobiera płatnik - urząd celny /art. 11 ust. 1/ i przekazuje go organowi podatkowemu właściwemu dla swojej siedziby bez względu na to, czy i w którym urzędzie skarbowym podatnik jest zarejestrowany. Podatnik od uiszczenia podatku w takiej sytuacji uchylić się nie może, w przeciwieństwie do tych, którzy nie dokonali rejestracji podatkowej i z tej przyczyny uwadze organów podatkowych może umknąć fakt, że nie płacą podatku od uzyskanych obrotów. Każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu od towarów i usług; obniżenie podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej. Jeżeli w tym miesiącu nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega odliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynność ta została wykonana /art. 19/. Skarżący podjął działalność gospodarczą 1 lipca 1993 r. - jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgłoszenia podatkowego /rejestracji/ dokonał w Urzędzie Skarbowym w tym samym miesiącu /23 lipca/, wskazując jako datę podjęcia czynności podlegających opodatkowaniu - 25 sierpnia, a więc zachowując 30-dniowy termin z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Nie może zatem mieć do niego zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że odliczenia od podatku naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny. W lipcu 1993 r. skarżący był podatnikiem zarejestrowanym i w tym miesiącu poniósł ciężar podatku naliczonego, który z powodu braku obrotów nie mógł być jeszcze odliczony od podatku należnego. Odliczenie to stało się możliwe dopiero w rozliczeniu za października 1993 r., co też należało prawidłowo zrobić. W tej części zatem skarga jest zasadna. W pozostałej natomiast na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/ za eksport usług, do którego ma zastosowanie stawka podatku "0" procent /art. 18 ust. 3 i art. 39 ustawy o VAT/, uważa się za usługi transportu międzynarodowego towarów wykonywane przez uprawnionego przewoźnika drogowego.
Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie art. 80 Kpa, pozostawiona została organom administracji. W świetle dowodów przedstawionych przez skarżącego i składanych przez niego wyjaśnień /również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20 stycznia 1995 r./ nie można uznać, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przekroczyły granice prawa do swobodnej oceny wiarygodności i znaczenia przedstawionych dowodów przez uznanie, że w istocie zezwoleniem na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego wystawionego na nazwiska P.N. i R.W. dysponowała spółka cywilna, której skarżący był wspólnikiem, będąca odrębnym podatnikiem VAT-u, a nie on sam jako oddzielny od tej spółki podmiot gospodarczy - podatnik VAT.
Nie jest także uzasadnione wyrażone w skardze przekonanie podatnika, że o prawie do odliczenia podatku w lipcu i zastosowania stawki "0" procent w październiku przesądził dokonany przez Urząd Skarbowy zwrot podatku. Jego dokonanie, nawet z powodu braku staranności po stronie organu podatkowego przejawiającym się w pominięciu analizy posiadanych dokumentów - jedynie dla ewentualnego uniknięcia obowiązku płacenia podatnikowi oprocentowania w wypadku nie dotrzymania terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, nie pozbawia tego organu możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Zwrot podatku jest jedynie czynnością rachunkowo-techniczną podejmowaną w związku z treścią deklaracji i żądań zgłaszanych przez podatników, a nie decyzją administracyjną określającą wysokości zobowiązania podatkowego.
Sąd nie dopatrzył się zarzucanego - zresztą bez żadnego uzasadnienia naruszenia postanowień art. 6-8, art. 11-12 i art. 107 par. 3 Kpa w stopniu, w którym mogłoby mieć to wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/.
Z powodów przedstawionych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 w związku z art. 207 par. pkt 1 i art. 207 par. 5 Kpa w części wyżej opisanej zaskarżoną decyzję uchylił, a w pozostałym zakresie skargę oddalił.