Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w wyniku przeprowadzonej kontroli określił Teresie S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II, IV, V, VII, VIII, IX i X 1997 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent zaniżenia zobowiązania za te miesiące.
Inspektor zakwestionował przyjęcie przez podatniczkę w powyższych miesiącach do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z hodowlą koni. Ustalono bowiem, że podatniczka w roku 1997 nie prowadziła działalności w zakresie świadczenia usług taborem konnym, w związku z tym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych faktur VAT.
W odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej T. S. zarzuciła, że bezpodstawnie został zastosowany art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Podatniczka powołała się na wyrok NSA z dnia 10 lipca 1996 r. SA/Ka 1244/95 wywodząc, że mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w 1997 r. na hodowlę koni w sytuacji, gdy pierwszy przychód z działalności z tym związany osiągnięto w 1998 r. w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług rekreacyjnych z udziałem koni. W piśmie z dnia 15 lutego 1999 r. podatniczka wyjaśniła, iż aby koń mógł być wykorzystywany do prac "pod siodło" i pociągowych musi skończyć trzy lata. W przypadku działalności w zakresie hipoterapii, którą zamierza prowadzić, koń może być użyty po ukończeniu 5 lat.
Decyzją z dnia 15 marca 1999 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w części określającej wysokość zobowiązania za II, IV, V, VII i IX 1997 r., uchyliła tę decyzję za X 1997 r. oraz uchyliła ją w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzyła w tym zakresie postępowanie. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż bezspornym jest, że jedynym źródłem przychodu podatniczki w roku 1997 były przychody z działalności handlowej. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika podatku od towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż między prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć ścisły związek przyczynowy. Poniesione koszty muszą się cechować rzeczywistością w tym znaczeniu, że odnoszą się do konkretnej działalności i dla jej prowadzenia zostały poniesione. Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów, które hipotetycznie mogą wystąpić, bowiem są wpisane do ewidencji działalności gospodarczej jako "działalność przewozowa z wykorzystaniem ludzkiej lub zwierzęcej siły pociągowej". Skoro więc poniesione w 1997 r. wydatki na hodowlę koni nie skutkowały żadnym przychodem z tej działalności to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Izba Skarbowa stwierdziła, że przyznaje, iż aby koń mógł być wykorzystany do pracy lub przeznaczony do hipoterapii musi upłynąć pewien okres czasu 3 bądź 5 lat. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdy przychód z tej działalności nastąpi w bliżej nie określonym czasie, tj. po upływie 3 bądź 5 lat.
Skoro więc w 1997 r. nie wystąpił związek przyczynowy pomiędzy wydatkami na hodowlę koni, a przychodem z działalności gospodarczej, to słusznie inspektor uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.
Następnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że uchyliła decyzję w części dotyczącej października 1997 r., gdyż w tym przedmiocie wydał już wcześniej decyzję Urząd Skarbowy w P., zaś uchylając decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego uwzględniła Obwieszczenie Prezesa T. K. z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT /Dz.U. nr 139 poz. 905/.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej T. S., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła, że decyzja naruszała art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na skutek nieprawidłowej wykładni art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również naruszała art. 210 par. 4 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej błędna interpretacja art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegała na nieuzasadnionym przyjęciu, że wydatek jest tylko wtedy celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu. Powołując się na bliżej nieokreślone orzeczenia NSA skarżąca wskazała, że w orzecznictwie tego Sądu dominuje pogląd, który łączy istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą na zasadzie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego, jednak bez uzależnienia tego związku od skutku w postaci bezwzględnego wymogu osiągnięcia przychodu.
W ocenie skarżącej pogląd prezentowany przez Izbę Skarbową pomija w ogóle ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i wyklucza ponoszenie strat. Takie konstatacje organów podatkowych skłaniają podatnika do ewidencjonowania nierzeczywistych przychodów.
W skardze zarzucono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wyjaśnień skarżącej, popartych fachowymi opiniami co do braku możliwości wcześniejszego wykorzystywania koni do pracy "pod siodłem" i potrzeby ponoszenia kosztów ich utrzymania.
Skarżąca także w roku 1997 r. prowadziła działalność i uzyskiwała z niej przychody, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naruszenie art. 210 par. 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegało - zdaniem skarżącej - na tym, że w zaskarżonej decyzji w jednym przypadku użyto określenia "Spółka" podczas, gdy prowadziła ona działalność jednoosobowo. Ponadto w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do października 1997 r. Izba podała, że wcześniejszą decyzję w tej sprawie wydał Urząd Skarbowy w P., podczas gdy właściwym organem dla skarżącej był Urząd Skarbowy w G. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wyjaśniając, że użycie w decyzji wyrazów "Spółka" zamiast "Strona" oraz "P." zamiast "G." było wynikiem oczywistych omyłek i nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia.
Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wbrew zarzutom skarżącej interpretacja, art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu.
W orzecznictwie NSA istnieje od dawna jednolity w zasadzie pogląd, iż zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu /por. np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/.
W wyroku z dnia 14 grudnia 1994 r. SA/Bk 79/94 wyjaśniono, że odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który następnie był wielkością wyjściową dla obliczenia podatku. Sąd wskazał, że chodzi tu o konkretne przychody osiągnięte w danym roku podatkowym, a nie o bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie.
W świetle powyższego zasadnie przyjęły organy podatkowe, że wydatki poniesione przez skarżącą w 1997 r. na utrzymanie koni nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu tego roku, skoro z tytułu posiadania tych koni w tymże roku nie wystąpił żaden przychód w działalności gospodarczej skarżącej. Nie istniał więc w 1997 r. wskazany wyżej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na utrzymanie koni a osiągniętym przychodem.
Należy zauważyć, że podatnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszą różnego rodzaju wydatki np. o charakterze inwestycyjnym, jednakże za koszty uzyskania przychodu w danym roku podatkowym mogą być uznane tylko te, które przyczyniły się do powstania lub powiększenia przychodu danego roku podatkowego.
W związku z powyższym brak jest podstawy do uznania, że wydane w tej sprawie decyzje naruszały art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie został naruszony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.
Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że Izba Skarbowa w swoich rozważaniach pominęła wyjaśnienia dotyczące okresu jaki jest potrzebny, aby koń mógł być wykorzystany do odpowiedniej pracy. Izba dała temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże zasadnie wyjaśniła, że z punktu widzenia prawa podatkowego nie było możliwe zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu 1997 r.
Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 210 par. 4 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, to - jak przyznała Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę - błędne użycie wyrazów "Spółka" oraz "P." rzeczywiście miało miejsce, lecz było to wynikiem oczywistych omyłek. Również w ocenie Sądu omyłki te nie mogły mieć żadnego znaczenia dla wyniku sprawy i dlatego zarzut ten nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.