Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, po rozpatrzeniu zażalenia pana Piotra G. na postanowienie inspektora kontroli skarbowej Tomasza B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, Główny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowił zażalenia nie uwzględnić i zaskarżone postanowienie utrzymać w mocy.
Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że wnioskiem z dnia 22 listopada 1999 r. Piotr G. zwrócił się do inspektora kontroli skarbowej o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawy ze skargi na wynik kontroli. Inspektor kontroli postanowieniem z dnia 30 listopada 1999 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego z tego powodu, że skierowanie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wynik kontroli, w którym ustalono zaniżenie deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "Z", nie stanowi o zaistnieniu zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Na to postanowienie Piotr G. złożył zażalenie do organu II instancji, wnosząc o uchylenie tego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że inspektor kontroli nie przytoczył żadnych racji prawnych uzasadniających odmowę zawieszenia postępowania. W odwołaniu przedstawiono też własną interpretację niektórych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz podjęto na tym tle próbę wykazania ich naruszenia w zaskarżonym postanowieniu i naruszenie przez inspektora uprawnień w zakresie rozstrzygania o wysokości zobowiązań podatkowych kontrolowanego.
Zarzutów zażalenia nie podzielił Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który po zapoznaniu się z całością akt sprawy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany do zawieszenia postępowania w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Zawieszenie postępowania jest obligatoryjne, ale tylko gdy zaistnieje przesłanka w postaci zagadnienia wstępnego, tj. zagadnienia materialnoprawnego, które ze swej istoty należy do kompetencji innego organu administracji lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone, a bez tego rozstrzygnięcia nie jest możliwe wydanie decyzji. Występuje to w sytuacji, gdy kwestia prawna w prowadzonym postępowaniu jest wątpliwa i dla jej wyjaśnienia niezbędne jest przeprowadzenie postępowania przed właściwym organem lub sądem. Takim zagadnieniem wstępnym w ocenie organu odwoławczego nie jest rozstrzygnięcie, które ma zapaść w ramach postępowania przed NSA w przedmiocie skargi na wynik kontroli. W sprawie niniejszej nie można w ogóle stwierdzić, aby zaistniało zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione byłoby postępowanie kontrolne w sprawie określenia kontrolowanemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Piotr G. zarzucił naruszenie art. 120-121, art. 125 i art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy o kontroli skarbowej i wniósł o uchylenie wydanych w obu instancjach postanowień.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że okazany mu w dniu 19 listopada 1999 r. protokół kontroli w niniejszej sprawie w całości oparty jest na ustaleniach kontroli zakończonej zaskarżonym do NSA wynikiem kontroli. Zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy inspektor sporządził "wynik kontroli" /a nie decyzję, choć mógł ją wydać/, nie może on prowadzić nowej kontroli w tym samym zakresie. Z okazanego protokołu nowej kontroli wynika, że inspektor kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnej nowej kontroli, gdyż zawiadomienie o jej wszczęciu doręczono 19 listopada 1999 r., a protokół z kontroli jest z dnia 16 listopada 1999 r. Według Skarżącego można się domyślać, że jedynym celem tej fikcyjnej kontroli jest wydanie decyzji po "wyniku kontroli" z dnia 30 września 1998 r. Takie działanie jest jednak sprzeczne z treścią art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, należy to bowiem do kompetencji organów podatkowych, którymi inspektorzy kontroli skarbowej nie są.
Na marginesie Skarżący zauważył, że jego wątpliwości co do "starego" wyniku kontroli były zasadne, gdyż NSA uchylił zaskarżony wynik kontroli.
W ocenie Strony niedopuszczalne było prowadzenie przez inspektora kontroli skarbowej nowego postępowania w tym samym zakresie /choć na jego wszczęcie Strona nie miała wpływu/, a bezzasadna była odmowa jego zawieszenia do czasu wyjaśnienia wadliwości "pierwszego" wyniku kontroli.
Główny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, względnie o jej odrzucenie - z uwagi na jej bezprzedmiotowość, wobec wydania przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 26 kwietnia 2000 r. decyzji wymiarowej, od której w dniu 9 maja 2000 r. strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w P. Ponadto zdaniem tego organu powoływana przez stronę przesłanka zawieszenia postępowania kontrolnego ustała z dniem wydania wyroku przez NSA /3 lutego 2000 r./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając sprawę niezależnie od granic skargi - zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 powyższej ustawy o NSA Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa. Jedna z tych przyczyn dotyczy decyzji /postanowienia/ wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości /art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa/.
W art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ ustanowiono, że od decyzji inspektora kontroli skarbowej - dotyczących podatków i innych należności budżetowych, służy stronie odwołanie do właściwej dla podatnika izby skarbowej. Ta sama ustawa w art. 31 zawiera odesłanie, iż w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 239 odsyła się z kolei w sprawach nieuregulowanych oddzielnie w przepisach o zażaleniach do przepisów dotyczących odwołań. Przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej, gdyż ustawa o kontroli skarbowej nie zawiera własnych uregulowań dotyczących zażaleń.
Z powyższych unormowań wypływa wniosek, że zażalenie na postanowienie inspektora kontroli skarbowej, wydane w toku postępowania w sprawie podatków i innych należności budżetowych /por. art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej/, winno być rozpoznane - podobnie jak odwołanie - przez właściwą izbę skarbową. Zdaniem Sądu przepis art. 26 cytowanej wyżej ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem o charakterze szczególnym i z tego względu winien znaleźć zastosowanie przed regułą ogólną, wynikającą z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przeciwko przyjęciu tej ogólnej reguły, że zażalenie rozpoznaje organ wyższego stopnia w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, przemawiają również względy składające się na wykładnię systemową i celowościową omawianych przepisów. Za tym, aby zażalenie rozpoznawane było w danej grupie spraw przez ten sam organ co odwołanie, przemawia to, iż zarówno odwołanie, jak i zażalenie są zwyczajnymi środkami prawnymi służącymi jednemu celowi - rozstrzygnięcia tej samej sprawy administracyjnej w sposób odpowiadający prawu materialnemu, przy zachowaniu reguł wynikających z procedury administracyjnej. Za pośrednictwem obu tych środków odwoławczych realizowany jest bowiem nadzór instancyjny, który dla spełnienia wymogów określonych przez zasady ogólne postępowania podatkowego /art. 120-129 Ordynacji podatkowej/, wykonywany powinien być w sposób spójny.
Jeśli zażalenie zostanie skierowane do niewłaściwego organu /Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej/, to na zasadzie art. 170 Ordynacji podatkowej, w drodze czynności materialno-technicznej, winno być przekazane organowi właściwemu, a nie rozpoznawane merytorycznie.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia - stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 wspomnianej wyżej ustawy o NSA oraz orzekł o kosztach postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.