Uzasadnienie
Zdzisław K. prowadził w 1992 r. w H. działalność w zakresie stolarstwa ogólnego - usługi i był z tego tytułu opodatkowany w formie karty podatkowej. Urząd Skarbowy w B. P. postanowieniem z dnia 9 sierpnia 1993 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1992 r., zakończone prawomocną decyzją wymiarową. Jak podano, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, nie znane Urzędowi, o których podatnik nie zawiadomił w stosownym czasie Urzędu Skarbowego. W szczególności stwierdzono, że ewidencja zatrudnienia była prowadzona nierzetelnie i nie odzwierciedlała faktycznego stanu zatrudnienia w 1992 r., gdyż w poz. 52, dotyczącej zatrudnienia Aleksandra R., jako datę rozwiązania stosunku pracy podano 31 grudnia 1991 r., natomiast według złożonego w Urzędzie w dniu 10 lutego 1992 r. zawiadomienia rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło w dniu 31 stycznia 1992 r. Ponadto na podstawie przedstawionych kopii rachunków ustalono, że podatnik sprzedał elementy podłogowe /parkiet/ spółce z o.o. "A." w W., gdy tymczasem z przedstawionych zamówień wynikało, że zakupiony parkiet był przeznaczony do własnych celów produkcyjnych.
Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów, Zdzisław K. podał, że parkiet sprzedał spółce "A." z zastrzeżeniem, iż nie jest on przeznaczony do handlu, a jeżeli chodzi o Aleksandra R., to "zaistniało przeoczenie" i zawiadomił Urząd o zwolnieniu z opóźnieniem, na czym podatnik miał stracić, gdyż podatek pobrano od niego za styczeń, to jest za czas, kiedy Aleksander R. nie pracował. W dalszych wyjaśnieniach podatnik podał, że Aleksander R. pracował faktycznie u niego do dnia 31 stycznia 1992 r., a jedynie data rozwiązania stosunku pracy - 31 grudnia 1992 r. /chyba 1991 r./ została omyłkowo wpisana do ewidencji. Jeżeli zaś chodzi o parkiet sprzedany spółce "A.", to podatnik (...) dodał, iż zamieszczone na zamówieniu oświadczenie rozumiał w ten sposób, że parkiet nie będzie sprzedawany przez spółkę ani na podstawie umowy kupna-sprzedaży, ani w formie sprzedaży usług. W tych okolicznościach, jak podał, nie może ponosić odpowiedzialności za to, że spółka częściowo zużyła parkiet w ramach świadczenia usług.
Urząd Skarbowy w B. P. trzema decyzjami z dnia 14 października 1993 r.:
1/ na podstawie art. 145 i art. 151 par. 1 Kpa w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./ wyłączył Zdzisława K. z opodatkowania w formie karty podatkowej w 1992 r.;
2/ wymierzył mu podatek dochodowy za 1992 r. w wysokości 494.628.000 zł, po ustaleniu podstawy opodatkowania z zastosowaniem podatkowych norm szacunkowych określonych w zarządzeniu nr 45 Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 1983 r. w sprawie podatkowych norm szacunkowych /Dz.Urz. MF Nr 9 poz. 24/, stosując wskaźnik zysku netto 50 procent, przy przewidzianych w zarządzeniu wartościach od 456 do 556;
3/ wymierzył podatek obrotowy za 1992 r. w wysokości 143.813.000 zł, biorąc za podstawę dane podane przez podatnika, iż obrót w całości był dokumentowany rachunkami i wyniósł 2.732.061.040 zł.
W uzasadnieniu decyzji dotyczącej wyłączenia z karty podatkowej powołano się na nierzetelność ewidencji zatrudnienia w 1992 r. w związku z zapisami dotyczącymi Aleksandra R. i na sprzedaż parkietu spółce "A." (...) . Dodatkowo powołano w tej sprawie par. 4 ust. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. poz. 30 tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do tego rozporządzenia i par. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 powołanego rozporządzenia.
W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik Zdzisława K. zarzucił naruszenie par. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej, gdyż wyłączenie z karty na podstawie par. 23 ust. 1 pkt 2 /w odwołaniu powołano się błędnie na pkt 3/ rozporządzenia może nastąpić przy kumulatywnym wystąpieniu dwóch przesłanek w tym przepisie wymienionych: zapisu niezgodnego ze stanem faktycznym i stwierdzenia przez Urząd wyższego stanu zatrudnienia niż zgłoszony. W niniejszej sprawie stan zatrudnienia był niższy niż zgłoszony. Jeżeli zaś chodzi o zarzut sprzedaży parkietu spółce "A." do dalszej odprzedaży, to powołano się na pisemne oświadczenie upoważnionego przedstawiciela spółki, że parkiet nie jest przeznaczony do handlu, przez co odwołujący się rozumiał także jego sprzedaż w formie usługi. Wyrażono przy tym pogląd, iż podatnik przy znacznej konkurencji nie mógł żądać innych zabezpieczeń.
Zarzucono także zastosowanie wskaźnika zysku netto według zarządzenia nr 45 Ministra Finansów, gdy tymczasem obrót podatnika i koszt uzyskania przychodu wynika z posiadanych rachunków i prowadzonej dokumentacji. Wyrażono pogląd, iż obecnie zyskowność jest znacznie niższa niż przed 10 laty, kiedy zostało wydane powołane zarządzenie. Wskazano także na przedwczesność decyzji dotyczącej wymiaru podatku obrotowego gdy brak jest prawomocnego rozstrzygnięcia co do zasadności wyłączenia podatnika z karty podatkowej.
Izba Skarbowa w (...) dwoma decyzjami z dnia 7 grudnia i 14 grudnia 1993 r. utrzymała w mocy decyzje dotyczące wyłączenia Zdzisława K. z opodatkowania w formie karty podatkowej za 1992 r. i w przedmiocie wymiaru podatku obrotowego za ten rok na zasadach ogólnych, ponawiając argumentacje zawartą w tych decyzjach.
W skargach na te decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o ich uchylenie z przyczyn wymienionych w toku postępowania administracyjnego.
Dodatkowo podano, że przepisy dotyczące karty podatkowej nie przewidywały obowiązku pobierania przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego przez odbiorcę wyrobu, a orzekające w sprawie organy nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność, iż Zdzisław K. miał zamiar sprzedać czy też wiedział o tym, iż sprzedaje towar do dalszej odprzedaży. Na poparcie wywodów pełnomocnik skarżącego załączył do skarg opinie prawną sporządzoną na zlecenie skarżącego w Zakładzie Prawa Finansowego jednego z Uniwersytetów.
W odpowiedziach na skargi wniesiono o ich oddalenie z przyczyn podnoszonych w toku postępowania administracyjnego. Dodatkowo wyrażono zdanie, iż błędne są twierdzenia pełnomocnika skarżącego i pogląd wyrażony w załączonej opinii prawnej o konieczności kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek określonych w par. 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to jest nierzetelności ewidencji i wyższego niż zgłoszono stanu zatrudnienia, do wyłączenia na podstawie powołanego przepisu z karty podatkowej, gdyż wystarczające było stwierdzenie jednej z przesłanek, w sprawie niniejszej - nierzetelności ewidencji.
Jeżeli zaś chodzi o sprzedaż parkietu, to podano, że w złożonych przez spółkę zamówieniach zawarte było oświadczenie, iż parkiet ma być przeznaczony do produkcji własnej, i tylko na jednym z nich widnieje adnotacja, że towar nie jest przeznaczony do handlu, co oznacza, iż podatnik wiedział o przeznaczeniu zamówionych u niego materiałów. Zdaniem Izby Skarbowej, ilość zamawianego parkietu świadczy o tym, że nie mógł on być przeznaczony na własne cele. Powołano się także na oświadczenie prezesa spółki i ustalenia Urzędu Skarbowego w B. P., że zamówiony parkiet został zużyty przez spółkę do prac usługowych w Domu Aktora Weterana w S.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zawarte w skargach zarzuty dotyczą, praktycznie rzecz biorąc, jedynie decyzji "wyłączającej z karty podatkowej", jedynym bowiem zarzutem co do decyzji wymiarowej jest zarzut naruszenia par. 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551/ przez wymierzenie podatnikowi podatku obrotowego z tytułu wyłączenia go z opodatkowania w formie karty podatkowej. Innymi słowy, w razie uznania, że decyzja dotycząca wyłączenia nie narusza prawa, wymiar podatku obrotowego, jako wynikający z zastosowania obowiązujących stawek do przychodu w całości udokumentowanego rachunkami, nie budziłby zastrzeżeń.
Jeżeli chodzi o wyłączenie skarżącego z karty podatkowej, to oparte ono zostało na dwóch przesłankach: nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zatrudnienia /par. 23 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia/ i utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej wskutek sprzedaży parkietu spółce "A." z przeznaczeniem do zużycia w prowadzonej przez spółkę działalności usługowej i niepowiadomienia o tym urzędu skarbowego /par. 23 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia/.
Zawarte w skardze i podnoszone w toku postępowania zarzuty naruszenia par. 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia sprowadzają się do odmiennej wykładni powołanego przepisu, a w szczególności rozumienia fragmentu "a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu": czy tekst ten odnosi się tylko do sytuacji, gdy książka ewidencji zatrudnienia nie była w ogóle prowadzona, czy także do sytuacji, gdy książka była prowadzona niezgodnie ze stanem faktycznym.
W ocenie Sądu, wykładnia powołanego przepisu zaprezentowana przez stronę skarżącą była właściwa. Aby na podstawie par. 23 ust. 1 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia nastąpiło wyłączenie podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, czy to ze względu na nierzetelne prowadzenie książki ewidencji zatrudnienia, czy też ze względu na jej nieprowadzenie, musi łącznie wystąpić druga przesłanka podana w rozporządzeniu, a mianowicie stan zatrudnienia musi być wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu. Za taką wykładnią przemawiają reguły zarówno wykładni gramatycznej, jak i wykładni celowościowej, niezrozumiałe bowiem byłoby "korzystniejsze" traktowanie podatnika, który w ogóle nie prowadzi ewidencji zatrudnienia, od podatnika, który ewidencję taką prowadzi, ale z jakiejś przyczyny do niej nie wpisał na przykład zwolnienia pracownika. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, że stan zatrudnienia u podatnika był wyższy od zgłoszonego urzędowi skarbowemu.
Nie są natomiast zasadne zarzuty dotyczące naruszenia par. 23 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia, sprowadzające się w zasadzie do oceny okoliczności faktycznych odmiennej niż dokonana przez organy podatkowe. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zgodnie z par. 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia w związku z poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia podatki w formie karty podatkowej mogli opłacać jedynie podatnicy prowadzący działalność w zakresie stolarstwa usługowego, przez co należało rozumieć także usługowe wykonywanie elementów podłogowych /załącznik nr 2 do rozporządzenia/, przez usługi zaś - zgodnie z ust. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia - należało rozumieć wytwarzanie przedmiotów /wyrobów/, jeżeli wyroby te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży albo nie służą zamawiającemu do celów produkcyjnych i usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części itp. Skarżący musiał sobie zdawać sprawę z powyższych ograniczeń, skoro na dwóch spośród trzech zamówień figuruje adnotacja "towar nie jest przeznaczony do handlu", adnotacji takiej natomiast brak jest na jednym z zamówień, na którym w dodatku znajduje się pieczęć spółki: "oświadczam, że ww. materiał przeznaczony jest do produkcji własnej". Jak wynika z akt sprawy, spółka "A." zajmuje się szeroko pojętą działalnością w zakresie budownictwa, a nabyty przez nią parkiet został zużyty do własnej działalności usługowej. W tych okolicznościach, uwzględniając w dodatku powierzchnię zakupionego parkietu - przeszło 500 m2, organy orzekające w sprawie, kierując się wyrażoną w art. 80 Kpa zasadą swobodnej oceny dowodów, miały podstawy do uznania, iż skarżący nie powiadomił urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W sprawie oczywiście nie chodziło o śledzenie kontrahenta w celu ustalenia, co zamierza zrobić z nabytym parkietem, lecz o zachowanie elementarnej ostrożności przy zawieraniu umów, z uwzględnieniem z jednej strony, że zakres tych umów został ograniczony przepisami rozporządzenia w sprawie karty podatkowej jedynie do działalności usługowej /w rozumieniu powołanego rozporządzenia/, a z drugiej strony - zarówno osoba zamawiającego i pieczęć na zamówieniu, jak i ilość nabywanego parkietu wskazywały, iż zamawiający może przeznaczyć parkiet do świadczenia własnych usług na rzecz osób trzecich.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 207 par. 5 Kpa orzeczono jak w sentencji.