Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 14 lutego 1997 r., III SA 895/95

Teza

Wyrażenie poglądu prawnego przez organ podatkowy w sprawie wymiaru podatku nie może być dorozumiane, lecz musi wynikać z konkretnego aktu lub czynności tego organu.

Wtórne księgowanie przez podatnika /rachunkami wewnętrznymi/ kosztów poniesionych w 1991 r. nie oznacza, iż wbrew zasadzie określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może je potrącić 3 lata później. Bezzasadność argumentacji podatnika została szczegółowo wykazana przez organ odwoławczy, co zwalnia Sąd od obowiązku ponownego omawiania wyjaśnionych już kwestii.

Wyjaśnić natomiast należy, że na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego wyliczenia i wykazania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Dopiero zakwestionowanie zeznania podatkowego lub jego niezłożenie, daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji o wymiarze podatku w wysokości wynikającej z przepisów /art. 45 ust. 6/. Brak takiej decyzji nie oznacza, że organ podatkowy zaaprobował to zeznanie wobec czego podatnik, składając następne, stosuje się - jak sugerował skarżący - do znanego mu stanowiska tego organu.

Wyrażenie poglądu prawnego przez organ podatkowy w sprawie wymiaru podatku nie może być dorozumiane, lecz musi wynikać z konkretnego aktu lub czynności tego organu.

Reasumując - stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a tym samym skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu /art. 207 par. 5 Kpa w zw. z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA/.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z 6.12.1994 r. Urząd Skarbowy w P. ustalił J. C. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres I-X.1994 r. w kwocie 388.864 tys. zł. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa i produkcji narzędzi, opodatkowany na zasadach ogólnych, zawyżył koszty uzyskania przychodów na sumę 544.774 tys. zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował nieuznanie rachunków wewnętrznych wystawionych na materiały pomocnicze zakupione w 1990 r., kiedy to był opodatkowany w formie ryczałtu spółdzielczego. Zakwestionował również pominięcie rachunków wewnętrznych " (...) na ciągłe wykonanie oprzyrządowania tak do produkcji bieżącej, jak i prototypowej", a także samych prototypów, które nieodpłatnie przekazywał - celem sprawdzenia i przebadania - FSO Żerań. Niektóre z nich - po przebadaniu - trzeba było wykonać na nowo. Zdaniem podatnika wydatki na prace "badawczo-rozwojowe" powinny być uwzględnione w kosztach. W odwołaniu odniesiono się również do innych pozycji /koszty wykonania formy wtryskowej, koszty bhp, zużycia surowców, uboczne koszty zakupu/, jak i kosztów poniesionych w poprzednim okresie, gdy podatnik korzystał z ryczałtu spółdzielczego, wykazując, że ich nieuznanie również było bezzasadne.

Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 26.5.1995 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w myśl którego koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Nie można było zatem uznać kosztów surowców i materiałów pomocniczych, uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów za 1990 r., za koszty 1994 r. Stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./ przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego należy sporządzić spis towarów handlowych i materiałów pomocniczych, a także towarów obcych i własnych podatnika. Na podstawie tych spisów ustala się zużycie surowca, które jest wliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wtórne ewidencjonowanie tych kosztów jest pozbawione racji, podobnie jak ewidencjonowanie na podstawie not wewnętrznych, jako kosztów uzyskania przychodu, wykonania oprzyrządowania i prototypów. Jest to "ewidentne dublowanie kosztów".

W skardze na decyzję Izby Skarbowej, uzupełnionej pismem procesowym, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz szeregu przepisów postępowania administracyjnego.

Zdaniem skarżącego nabył on w 1991 r. surowce i narzędzia na rachunek własny, a nie prowadzonego przez siebie warsztatu. Koszt tych materiałów wprowadzał sukcesywnie do kosztów produkcji na podstawie dowodów wewnętrznych, w miarę zużywania materiałów. Obciążał prowadzony przez siebie zakład rzemieślniczy kosztami materiałów zakupionych w roku podatkowym, w którym je wykazywał. Wcześniejszy zakup dotyczył zakupów dokonywanych przez skarżącego osobiście, a nie przez zakład przez niego prowadzony. Zakład zaś zakupywał od skarżącego przedmiotowe materiały potrzebne do produkcji. Koszty zostały zatem wykazane zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis organy podatkowe naruszyły. Pierwszą decyzję, kwestionującą sposób odliczania kosztów uzyskania przychodów otrzymał skarżący dopiero w grudniu 1994 r. Skoro nie uczyniono tego wcześniej, to nie można dokonywać korekt wstecz. Skarżący powołał się przy tym na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nadto skarżący - w piśmie procesowym - wyjaśnił, w jaki sposób sporządził remanenty i spisy narzędzi, przyrządów i materiałów pomocniczych, które Urząd Skarbowy przyjmował i nie kwestionując ich uznawał, że nie są to towary należące do zakładu. Spis z natury potwierdzi, że wymienione w nim przedmioty nie stanowiły własności zakładu usługowego J.C., lecz były prywatną własnością J.C., który sprzedawał je po aktualnych cenach zakładowi usługowemu, obciążając zakład notą wewnętrzną. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i o zwrot kosztów postępowania.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Bezsporne jest, że zakupów dokonano w 1991 r., kiedy to skarżący opodatkowany był w formie ryczałtu spółdzielczego i że skarżący prowadził działalność osobiście. Dokonywanie podziału na "zakład rzemieślniczy" i "skarżący osobiście" powoduje, że twierdzenia skargi są i niezrozumiałe, i nietrafne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Twierdzenia i zarzuty skarżącego wynikają z błędnego założenia co do istnienia dwóch odrębnych podmiotów w postępowaniu podatkowym: skarżącego oraz prowadzonego przez niego zakładu. Tymczasem podmiotem - jedynym - jest skarżący, jako osoba fizyczna, będący podatnikiem przedmiotowego podatku. Działalność gospodarcza, prowadzona w zakładzie /warsztacie/ jest jednym ze źródeł przychodów /art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Nie jest zatem możliwe "obciążanie się" wzajemne zakładu i skarżącego poniesionymi kosztami, gdyż są to czynności, które podatnik dokonuje sam ze sobą. Nic ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego żądanie uwzględnienia przez organy podatkowe sporządzonych przez skarżącego not wewnętrznych na "sprzedane" zakładowi materiały. Nic ma również podstaw prawnych do przeniesienia na dalsze lata kosztów poniesionych przez podatnika w 1991 r., kiedy to był opodatkowany w formie tzw. ryczałtu spółdzielczego. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 lipca 1983 r. określające tę formę opodatkowania /Dz.U. nr 43 poz. 197 ze zm./ zwalniało rzemieślnika opodatkowanego na zasadach rozporządzenia, od obowiązku prowadzenia ksiąg i składania zeznań podatkowych /par. 11 ust. 1/. Natomiast u podatnika osiągającego dochody z działalności gospodarczej, dochodem tym jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów /art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Izba Skarbowa na str. 2 uzasadnienia decyzji wyjaśniła, ze wskazaniem właściwych przepisów, jak powinny być rozliczone materiały podstawowe i pomocnicze, a także towary obce i własne podatnika, aby ich zużycie w ciągu roku mogło być wliczone do kosztów uzyskania przychodów.