Uzasadnienie
W toku doraźnej kontroli przeprowadzonej w dniu 8 kwietnia 1994 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w s.c. "A" /M. R. i H. M./ prowadzącej działalność w zakresie handlu artykułami papierniczymi i usług kartograficznych, zostało stwierdzone, m.in., że w dniu tej kontroli brak było w ewidencji środków trwałych jak również "na stanie" komputera i drukarki, który jako środek trwały został wykazany dla podatku VAT za luty 1994 r., a podatek zapłacony od jego zakupu odliczony od podatku należnego. Według oświadczenia obecnej przy kontroli H. M. komputer i drukarka znajdują się w jej mieszkaniu i nie zostały uruchomione. 12 kwietnia 1994 r. druga wspólniczka A. R. potwierdziła, że w ewidencji zakupów nie ujęto faktur zakupu komputera i drukarki nr 03/03/94 z 11 lutego 1994 r. i Nr 05/02/94 z 22 kwietnia 94 r.
W piśmie, datowanym na 6 kwietnia 1994 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 13 kwietnia 94 r. Halina M. wyjaśniła, że komputer wraz z drukarką zakupiony został dla potrzeb sklepu w celu wystawiania faktur VAT i rachunków uproszczonych. Do czasu uruchomienia - co powinno nastąpić 1 maja - komputer znajduje się w jej mieszkaniu; prowadzone są czynności przygotowawcze do jego wykorzystania.
Decyzją z 14 kwietnia 1994 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 o zobowiązaniach podatkowych Urząd Skarbowy ustalił - w rozliczeniu za luty 1994 r. - podatek od towarów i usług:
należny - na 13.806.000 zł naliczony - na 15.475.000 zł do zwrotu - na 1.669.000 zł.
Równocześnie, w pkt 2 decyzji, Urząd ustalił wysokość zawyżenia podatku naliczonego na kwotę 4.470.000 zł i w związku z tym, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwiększył kwotę podatku należnego o kwotę trzykrotności tego zawyżenia, tj. o 13.410.000 zł.
Jak twierdził Urząd podatniczki odliczając od podatku należnego podatek od zakupionego komputera dysponowały dowodami zakupu w postaci kopii faktur, ale pozostawały one poza zbiorem dokumentów źródłowych do rejestru zakupów. Ponadto środka trwałego jakim jest komputer nie wpisano do ewidencji środków trwałych.
W odwołaniu M. R. i H. M. wskazały, że wprawdzie w toku kontroli stwierdzono "jedynie" brak wpisania komputera zakupionego w lutym jako środek trwały, ale równocześnie nie wniesiono zastrzeżeń do sposobu prowadzenia rejestru zakupów.
Wspólniczka, która nie była świadoma konieczności wpisu środka trwałego do ewidencji zakupów "dobrowolnie" 12 kwietnia 1994 r. ujawniła, że sprzęt komputerowy nie został wprowadzony, co zostało "skrzętnie" dopisane do protokółu.
Przewinienie to nastąpiło w drugim miesiącu działalności Spółki jako podatnika VAT-u i dlatego wspólniczki wniosły o potraktowanie tego jako uchybienia, a nie świadome popełnienie przestępstwa gospodarczego. Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty ponieważ i tak w VAT podatniczki miały nadpłatę.
Kwestionują także konieczność uiszczania odsetek za zwłokę skoro z deklaracji i decyzji wynika nadpłata i wnoszą o odstąpienie od nałożonej grzywny.
Decyzją z 20 czerwca 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa Izba Skarbowa w O. decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy, ponieważ fakt nie wpisania zakupionego środka trwałego do ewidencji, a następnie odliczenie podatku od zakupu tego środka od nałożonego podatku od towarów i usług powoduje sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. M. i M. R. działające w s.c. "A" podniosły, że decyzja jest dla nich krzywdząca, a zgłaszane wątpliwości dotyczące jej zgodności z prawem nie zostały wyjaśnione.
W orzeczeniu decyzji zostały zobowiązane do zapłacenia naliczonej "kary" wraz z odsetkami od 26 marca 1994 r., chociaż "kara" została nałożona dopiero decyzją z 14 kwietnia 1994 r.
W trakcie kontroli nie wniesiono zastrzeżeń do sposobu prowadzenia rejestru zakupów i nie podniesiono braku wpisu komputera, a dopiero po kontroli wykorzystano nieświadomość podatniczki i dopisano ten fakt do protokołu.
Pozostawanie komputera poza sklepem było spowodowane prowadzonym przygotowaniem do jego używania. Ujęcie komputera w deklaracji VAT nie wynikało z chęci uniknięcia zapłacenia podatku, ponieważ i bez tego wpisu Spółka miała nadpłatę. Polityka bezwzględności w stosowaniu przepisów restrykcyjnych przez władze skarbowe, prowadzi w prostej linii do zagłady małych firm.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie informując, że sankcja w podatku VAT zapłacona została przez Spółkę 20 kwietnia 1994 r. bez odsetek za zwłokę.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Sąd Administracyjny, na podstawie art. 16 par. 2 i 196 par. 1 Kpa powołany jest wyłącznie do badania zgodności z prawem decyzji podejmowanych przez organy administracji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem Prawa materialnego chyba, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy bądź z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu administracyjnym, że na wynik sprawy miało to wpływ istotny /art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa/.
Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O., w części dotyczącej ustalenia wysokości podatku od towarów i usług za luty 1994 r. i zwiększenia podatku należnego za ten miesiąc, tego rodzaju naruszeń prawa zarzucić nie można.
Na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego lub zwrotowi z tego Urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Jest między stronami niesporne, że podatniczki taką ewidencję prowadziły. Jest też faktem, że do ewidencji nie został wpisany zakup komputera z oprzyrządowaniem za sumę 20.319 tys. zł, a zatem że deklaracja VAT-7 za luty 1994 r., w której od podatku należnego odliczono również podatek od tego zakupu w sumie 4.470 tys. zł /poz. 31 i 56 deklaracji/, była niezgodna ze stanem zapisów w prowadzonej ewidencji i że w stosunku do ewidencji podatek przypadający do zwrotu został zawyżony o wskazaną sumę. Faktu tego nie zmienia przekonanie M., sprzeczne zresztą z treścią str. 3 protokółu z kontroli przeprowadzonej w obecności H. M., że to właśnie ona ujawniła niewpisanie do rejestru zakupu, którego sprawa dotyczy.
W wypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek prowadzenia ewidencji dotyczący określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r./. Tak też postąpiły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.
Skoro decyzja w tej części prawa nie naruszała to Sąd, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.
Równocześnie Sąd stwierdził, że opłacanie podatku od towarów i usług następuje w drodze tzw. samopoodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani - bez wezwania przez Urząd do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku na rachunku właściwego Urzędu Skarbowego.
Podatniczki w odniesieniu do lutego 1994 r. obowiązek ten wykonały składając deklarację, chociaż zawyżając kwotę podatku do zwrotu o 4.470 tys. zł. W takim wypadku za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Zwiększenia podatku należnego, w sytuacji opisanej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można dokonać w inny sposób jak poprzez wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji ustalającej to zwiększenie; ustawa nie przewiduje po stronie podatnika obowiązku naliczania i płacenia /sankcyjnego/ zwiększenia podatku w określonym trybie i czasie.
Skoro Urząd Skarbowy w takiej sprawie wydaje decyzję w trybie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych o terminie płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi /art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r./, a odsetki za zwłokę nalicza się od następnego /15-dnia/ po upływie terminu płatności: art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach.
Z okoliczności, że podatniczki uiściły kwotę 13.410.000 zł bez odsetek za zwłokę nie da się wyprowadzić stwierdzenie, że zgodna z prawem jest decyzja Izby Skarbowej w O. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 14 kwietnia 1994 r. w części stanowiącej, że: "Powyższą kwotę /13.410.000 zł - dop. NSA/ należy wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego w NBP O/O w terminie 14 dni od doręczenia decyzji wraz z odsetkami od 26 marca 1994 r." /podkr. NSA/.
Uznając, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki z art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa poprzez naruszenie wymienionych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 Kpa, orzekł jak w sentencji.