Uzasadnienie
Spółka z o.o. (...) "I." w Sz. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w tym mieście o potrącenie ciążących na niej zobowiązań podatkowych z jej wierzytelności wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w W. z tytułu wykonania magazynów zbożowych dla PGR O. Decyzją z dnia 18 listopada 1994 r. Urząd Skarbowy w Sz. odmówił potrącenia zobowiązania podatkowego spółki ze wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelnością wobec Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w wysokości 2 866 819 700 zł. W uzasadnieniu podał, że Agencja działa jako państwowa osoba prawna na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./ i prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Zdaniem Urzędu, warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ spełniają tylko państwowe jednostki budżetowe, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu. Gospodarstwo Rolne Skarbu Państwa w O. ani jego jednostka macierzysta, to znaczy Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa w W., nie mogą być uznane za reprezentujące bezpośrednio Skarb Państwa.
Spółka odwołała się od tej decyzji, stwierdzając, że nie jest dla niej zrozumiałe, dlaczego organ podatkowy nie uznaje Agencji Własności Rolnej za Skarb Państwa.
Decyzją z dnia 21 stycznia 1995 r. nr NU-0912/51/96 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzieliła pogląd organu pierwszej instancji, że potrącenie na zasadzie art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest możliwe wyłącznie z wierzytelności wobec państwowej jednostki budżetowej. Ponadto podała, że przedmiotem potrącenia mogą być jedynie zobowiązania podatkowe bez odsetek.
Spółka "I." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, akcentując fakt, że w chwili oddania budowy magazynów Agencja jeszcze nie działała. Kontrahentem Spółki było Państwowe Gospodarstwo Rolne w O. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że na skutek niezapłacenia jej przez przedsiębiorstwo państwowe należności za wykonane roboty wpadła w zaległości podatkowe. Skutkiem odmowy potrącenia podatku będzie upadłość Spółki i bezrobocie pracowników.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw, nadający Agencji osobowość prawną odrębną od Skarbu Państwa.
Wyrokiem z dnia 10 listopada 1995 r. /.../ Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, nie podzielając poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie, wyrażonego w wyroku z dnia 28 kwietnia 1995 r. /.../, że art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie może mieć zastosowania w sprawach długów przejętych przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. Kwestionując cytowaną tezę, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczy wszelkich wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, a nie tylko należności wynikających z wykonywania robót na rzecz państwowych jednostek budżetowych. Te ostatnie wymieniono w przepisie jedynie przykładowo. Sam fakt wykonania robót na rzecz jednostki nie będącej jednostką budżetową nie eliminuje zastosowania wspomnianego przepisu.
Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że artykuły 34 i 40 kodeksu cywilnego nie mogą być pomocne przy ocenie odpowiedzialności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, której status jest szczególny. Trzeba bowiem uwzględniać, że ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464; z 1993 nr 5 poz. 23, nr 6 poz. 29; z 1994 nr 1 poz. 3, nr 90 poz. 419, nr 105 poz. 509, nr 127 poz. 627/ wprowadziła następujące zasady:
1/ Agencja wykonuje prawo własności nie w imieniu własnym, lecz na rzecz Skarbu Państwa /art. 5 ust. 1/, 2/ Agencja wstępuje w obowiązki Skarbu Państwa w stosunku do osób trzecich, związane ze składnikami objętego we władanie mienia /art. 5 ust. 2/, 3/ Agencja wstępuje w obowiązki po zlikwidowanym państwowym przedsiębiorstwie gospodarki rolnej /art. 5 ust. 3/, 4/ organ założycielski przekazuje Agencji zobowiązania po zlikwidowanym państwowym przedsiębiorstwie gospodarki rolnej /art. 14 ust. 3/.
Z powyższych zasad Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził wniosek, że Agencja może przejąć zarówno obowiązki Skarbu Państwa /pkt 2/, jak i państwowej osoby prawnej /pkt 3 i 4/. Zawsze jednak wiąże się to z przejęciem mienia, co do którego Agencja wykonuje prawo własności na rzecz Skarbu Państwa. Jedynie mienie nabyte przez Agencję w celu zapewnienia funkcjonowania Biura Prezesa i oddziałów terenowych Agencji stanowi jej własność /art. 5 ust. 4/. Wyjątek ten potwierdza regułę, że mimo odrębnej osobowości prawnej /art. 3 ust. 1/ mamy do czynienia z Agencją Skarbu Państwa, o czym stanowi już sama jej nazwa.
Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skoro podstawą potrącenia na zasadzie art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ jest ustalenie wierzytelności podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, to rozstrzygnięcie sporu między podatnikiem a organem skarbowym na temat dopuszczalności tego potrącenia będzie zależeć od ustalenia, czy dług Państwowego Gospodarstwa Rolnego O., a zatem dług państwowej osoby prawnej, za który w chwili jego powstania Skarb Państwa nie odpowiadał /art. 40 par. 1 Kc/, stał się w okresie późniejszym długiem Skarbu Państwa. W celu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i polecił ustalić tryb likwidacji PGR O., a zwłaszcza drogę, jaką przebyło jego mienie, zanim trafiło do Agencji.
Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wbrew poglądowi Izby Skarbowej potrąceniu podlega nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale także odsetki /wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1618/93, przytoczony w książce B. Brzezińskiego i innych: Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, Toruń 1995/.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy - po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez Izbę Skarbową w (...) - Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 29 marca 1996 r. ponownie odmówił potrącenia zobowiązania podatkowego Spółki "I.", a odwołanie Spółki nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w (...), która dnia 14 maja 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
Organy obu instancji ustaliły, że Państwowe Gospodarstwo Rolne w O. zostało zlikwidowane zarządzeniem Wojewody (...) z dnia 29 czerwca 1993 r., a jego majątek wraz z należnościami i zobowiązaniami przekazano Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Podstawą prawną decyzji Wojewody był art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./. Izba Skarbowa przyznała, że majątek PGR O. stał się z chwilą likwidacji przedsiębiorstwa własnością Skarbu Państwa, jednakże podkreśliła, że zarząd tym majątkiem należy od 7 października 1993 r. do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W dniu 7 października 1993 r. sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy między Wojewodą a Agencją.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że Agencji powierzono zaspokojenie zobowiązań związanych z przekazanym jej w zarząd majątkiem i Agencja może to czynić z dochodów, które przynosi przejęty przez nią majątek. Izba uznała, że przeciwko dopuszczalności zaspokojenia wierzytelności osób trzecich w drodze potrącenia przemawiają art. 3 ust. 1, art. 5 i art. 20 powołanej wyżej ustawy z dnia 19 października 1991 r. Powołała się także - podobnie jak przy pierwszym rozpoznaniu sprawy - na artykuły 34 i 40 par. 1 kodeksu cywilnego.
Spółka "I." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając, że organy podatkowe nie zastosowały się do wykładni zawartej w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafnie zarzuciła strona skarżąca, że przy pierwszym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż artykuły 34 i 40 kodeksu cywilnego nie mogą być przeszkodą przy ocenie dopuszczalności potrącenia. Pogląd ten był wiążący dla organów podatkowych z mocy obowiązującego wówczas art. 209 Kpa. Ponowne powoływanie się na te przepisy jest niedopuszczalne.
Dopóki działało Państwowe Gospodarstwo Rolne w O., dopóty za jego długi Skarb Państwa nie odpowiadał, a wynikało to właśnie z artykułu 40 par. 1 Kc. Z chwilą jednak likwidacji przedsiębiorstwa, która nastąpiła w trybie art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 107 poz. 464 ze zm./, mienie byłego przedsiębiorstwa stało się mieniem Skarbu Państwa, czemu nie przeczą zresztą organy podatkowe. Przejmując mienie Skarbu Państwa, Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa wstąpiła między innymi w obowiązki związane z przejętymi składnikami mienia w stosunku do osób trzecich /art. 5 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy/. Przejęcie tych obowiązków nastąpiło od Skarbu Państwa, a nie od państwowej osoby prawnej. Podobnie jednak jak przejęte mienie nie przestało być mieniem Skarbu Państwa, tak i przejęte obowiązki nie przestały być obowiązkami Skarbu Państwa.
Samodzielność finansowa, o której mowa w art. 20 omawianej ustawy, oznacza jedynie, że Agencja - gospodarując cudzym mieniem - może pokrywać wydatki z własnych dochodów, jak również z kredytów i obligacji. Potrącenie jednak przewidziane w art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie stwarza po stronie Agencji obowiązku wydatku.
Artykuł 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczy wszelkich wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, a utworzenie Agencji i powierzenie jej administrowania cudzymi aktywami i pasywami nie zmieniło faktu, że od chwili likwidacji państwowego gospodarstwa rolnego mamy do czynienia z długiem Skarbu Państwa. W tej sytuacji potrącenie zobowiązania podatkowego z wzajemnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa jest dopuszczalne.
Dodatkowo należy podnieść, że powołany przez Izbę Skarbową art. 34 kodeksu cywilnego nie ma w sprawie zastosowania, gdyż mienie przekazane Agencji nie jest mieniem należącym do Agencji. Agencja wykonuje jedynie prawo własności na rzecz Skarbu Państwa /art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa/.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.