Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 8 marca 1995 r., III SA 905/94

Teza

Odliczenia od dochodu z działalności gospodarczej danego roku podatkowego, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ podlegają koszty uzyskania przychodu w tym roku poniesione, natomiast w wypadku należności nieściągalnych - odliczenie następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z 30.3.1994 r. Urząd Skarbowy ustalił Zbigniewowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 188.028.000 zł. Powyższy podatek organ podatkowy ustalił stosownie do treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./. Za podstawę obliczenia podatku dochodowego Urząd Skarbowy przyjął osiągnięty przychód w wysokości 15.792.120.700 zł pomniejszony o skorygowanie kwoty uzyskania przychodów w kwocie 15.255.416.843. Osiągnięty dochód ustalono w wysokości 536.703.857 zł a po odliczeniu kwoty 15.875.400 zł dochód do opodatkowania wynosił 520.830.000 zł. W trakcie postępowania Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że nie wszystkie koszty zaewidencjonowane w księgach podatkowych przychodów i rozchodów związane są z prowadzeniem działalności i w związku z powyższym dokonano stosownych korekt tychże kosztów.

W odwołaniu Zbigniew S. domagał się zmiany powyższej decyzji Urzędu Skarbowego i wnosił o uwzględnienie do ciężarów kosztów wydatków w kwocie 42.279.000 zł stanowiących opłatę za transport, a nie uwzględnioną przez organ podatkowy z uwagi na istotne wątpliwości co do autentyczności rachunku opiewającego na powyższą kwotę i na powyższą usługę, a nadto wnosił o uznanie jako kosztu uzyskania przychodu należności, które są nieściągalne, tj. kwotę 375.092.850 zł, gdyż fakt nieściągalności wierzytelności w chwili wydawania zaskarżonej decyzji był w pełni uprawdopodobniony. Również podnosił, iż UKS bez jego wiedzy i zgody zajął w dniu 3.3.1994 r. dokumenty firmy za 1991 r., co uniemożliwiło mu występowanie w wielu istotnych sprawach.

Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i ustaliła podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 186.427.000 zł.

Organ podatkowy II instancji powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, przy czym wydatek musi być poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu i może być potrącony tylko w roku podatkowym, w którym został poniesiony.

Ponadto Izba podnosiła, iż w myśl art. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. - w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - ewidencjonowanie tych kosztów powinno odbyć się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dochodów księgowych.

W przedmiotowej sprawie faktura dotycząca usługi transportowej nie posiada dat wyjazdów, celów wyjazdów a nadto w toku postępowania stwierdzono, iż wykonawca usługi nie był pracownikiem firmy i nie prowadził działalności w zakresie usług transportowych, nie zgadzały się również numery taksówki bagażowej i marka samochodu.

Odnośnie nieuwzględnienia wniosku o dokonanie korekty w zeznaniu rocznym za 1992 r. dotyczącej należności nieściągalnych Izba wyjaśniła, iż uznanie za koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych może nastąpić tylko w warunkach określonych w art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc tylko wtedy, gdy wierzyciel posiada dokumenty stwierdzające jednoznacznie niemożność zaspokojenia jego roszczeń. W 1992 r. odwołujący się nie posiadał takich dokumentów i w związku z tym zarzut jest bezzasadny. Zdaniem Izby bezpodstawny jest zarzut skarżącego, iż z uwagi na zajęcie bez wiedzy i udziału strony dokumentów zawartych transakcji handlowych w latach 1991 i 1992 nie mógł działać, gdyż faktycznie pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał powyższe dokumenty za zgodą podatnika w lokalu firmy. Natomiast Izba uznała za zasadne odwołanie w części dotyczącej rozliczenia delegacji służbowej do Wilna, gdyż odwołujący wraz z odwołaniem przedstawił stosowny rachunek potwierdzający powyższą okoliczność. Dlatego też w części uchyliła zaskarżoną decyzję wymiarową i ustaliła ostatecznie podatek dochodowy w kwocie 186.427.000 zł.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, stwierdzenie jej nieważności stosownie do art. 156 par. 1 i 2 Kpa, uchylenie decyzji I i II instancji z uwagi na ich niezgodność z prawem, tj. obrazę art. 14 i art. 45 ust. 6, art. 22 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, naruszenie art. 7-10 par. 1 Kpa, art. 167 par. 3 i art. 169 par. 2 Kpa, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 Kpa, naruszenie przepisów o właściwości art. 15 i 19 Kpa a nadto nierozważenie możliwości zastosowania w sprawie art. 1 i art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Pomimo zakwalifikowania przez skarżącego uchybień formalnych zarzuconych zaskarżonej decyzji jako wywołujących jej nieważność, a więc ocenienie ich jako najpoważniejszych naruszeń procesowych, podstawowe w sprawie jest rozstrzygnięcie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. Sporne między stronami zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik ma prawo, przy ustalaniu wymiaru podatku dochodowego za 1992 r., do odliczenia jako kosztów - należności nieściągalnych w sytuacji, gdy dokument o nieściągalności wierzytelności otrzymał w 1993 r. Otóż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione / ust. 4 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są również należności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dokumentem, który uprawdopodobniłby nieściągalność należności jest niewątpliwie postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji a także, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, pismo komornika, w którym informuje on, że dłużnik jest niewypłacalny /pismo komornika Sądu Rejonowego w O. z 23.8.1993 r./. Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należność mogłaby zostać odpisana jako nieściągalna jednakże w kosztach działalności za rok, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona. W niniejszej sprawie jest to rok 1993.

Reasumując należy stwierdzić, iż za przychód z działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności w danym roku podatkowym /kalendarzowym/, zaś odliczeniu podlegają koszty uzyskania przychodów, ale tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione lub w roku, w którym uprawdopodobniono nieściągalność należności. Chybiony jest zarzut, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż nie rozważono możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 1 i 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oczywiście, gdyby skarżący prowadził działalność gospodarczą w 1993 r., mógłby z całą pewnością uwzględnić w 1993 r. jako koszty przychodu należności nieściągalne z 1992 r., a które zostały uprawdopodobnione w 1993 r. - wynika to z treści art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącego, iż organy podatkowe w trakcie postępowania mającego na celu ustalenie faktycznie dokonanej usługi transportowej w kwietniu 1992 r. na kwotę 42.279.000 zł naruszyły art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa.

Stosownie do art. 80 Kpa - organy administracji państwowej uprawnione są do dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Bez wątpienia argumentacja przytoczona przez organy podatkowe odmawiająca uznania za koszty uzyskania przychodów usługi transportowej mieści się w swobodnej ocenie dowodów i nie można jej zarzucić dowolności, nierzetelności i braku podstawy prawnej. Skarżący nie wykazał również, aby zajęcie części dokumentów firmy i przetrzymywanie ich przez Urząd Kontroli Skarbowej, nawet gdyby przyjąć, że miało to miejsce bez wiedzy i zgody skarżącego, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Po rozważeniu powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący uzasadniać jej uchylenie lub tym bardziej stwierdzenie nieważności i dlatego na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.