Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] określającą A. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 2.794.177 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 158.445 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 108.037.80 zł.
W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej, iż Spółka w 1999r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 466.016,63 zł. Za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów uznano wydatki udokumentowane wystawionymi fakturami za zakup przez Spółkę następujących usług:
- usługi podwykonawców, koszty szkoleń i public relations (lobbing) – udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "T." A. G. na ogólną kwotę 78.100 zł,
- usługi doradztwa kadrowego – udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. S.A. na kwotę – 29.400 zł
- usługi doradztwa podatkowego – udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię [...] – R. B. na kwotę – 6.123,60 zł
- usługi doradztwa w zakresie prowadzenia kampanii reklamowej – udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Pracownia A.A. D. – na kwotę 3.500 zł,
- usługi obsługi prawnej – udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kancelarię H. G. na kwotę 12.000 zł i Kancelarię s.c. H. G. i P. W. na kwotę 20.000 zł,
- usługi konsultacyjne i konsultingowe – udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "T." – T. O. na kwotę 24.000 zł, firmę A. C na kwotę 8.835,61 zł oraz firmę A. K. na kwotę 27.000 zł,
- usługi marketingowe – udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E.K. na kwotę 33.000 zł,
- usługi konsultacji statycznej struktury Zarządzania – Schematu organizacyjnego Spółki – udokumentowanej rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Bractwo "F." w kwocie 1.000 zł,
- usługi serwisowe – udokumentowane duplikatem faktury wystawionej przez I.S. sp. z o.o. na kwotę 39.556,50 zł,
- usługi public realtions i lobbing – udokumentowane fakturami wystawionymi przez Związek [...] na kwotę – 58.239,12 zł,
- usługi przeprowadzenia akcji marketingowej udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę C. sp. z o.o. na kwotę 1500 zł.
Z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego nie wynikało jaki był zakres wykonywanych usług i czy pozostały one w związku z uzyskanymi przychodami. Z opisu na fakturach nie można było ustalić jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług.
Zakwestionowano również:
- zakup usług konsultacji i usług z dziedziny ochrony obiektu przy modernizacji siedziby firmy udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo M. S.A. na kwotę 25.762,00 zł. Z treści faktury wynikało, ze odnosi się ona do wydatków związanych z modernizacją obiektu budowlanego (środka trwałego), a zatem powinna mieć wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tego obiektu, a nie w pełnej wysokości jako koszt uzyskania przychodu 1999r.,
- dofinansowanie konferencji naukowej – udokumentowane fakturą wystawioną przez Centrum WP na kwotę 8.000 zł. Tematyka szkolenia dotyczyła "kierunków zastosowania informatyki w rozwiązywaniu bezpieczeństwa państwa i nie pozostawała w związku z przychodami Spółki,
- wykonanie kwartalnika oraz sporządzenie raportów medialnych – udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "A." A. B. na kwotę 60.000 zł oraz firmę B. na kwotę 30.000 zł. W trakcie postępowania nie przedstawiono sporządzonych raportów Medialnych oraz wydawnictwa kwartalnika firmowego, które były przedmiotem usługi.
W oparciu o zgromadzone materiały dowodowe uznano, iż poniesione wydatki nie miały związku z przychodami Spółki i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych. Podkreślono, że kwestionowane wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu usług. Nie wykazano również wpływu poniesionych wydatków na uzyskanie przychodu oraz nie wykazano celowości ponoszonych wydatków. Informacji pozwalających na ustalenie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami nie uzyskano pomimo odrębnego wezwania Spółki pismem z dnia [...] czerwca 2001r. do przedstawienia takich informacji. Do uwzględnienia kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie mogły też doprowadzić przedstawione w odwołaniu umowy zawarte przez Spółkę z firmą A. z dnia [...] kwietnia 1999r. i firmą T. z dnia [...] kwietnia 1999r. Nie przedstawiono bowiem dokumentacji do opracowania, której zobowiązana była na mocy § 6 pkt 1 umowy firma A. Nie przedstawiono zatem dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi.
Wpływu na wynik sprawy nie miały również przedłożone na wezwanie Izby Skarbowej dodatkowe oświadczenie wykonawców usług. Nie przedstawiono bowiem ofert handlowych, materiałów związanych ze szkoleniami, wykazem pracowników biorących udział w szkoleniach w ramach usług wykonywanych na rzecz Spółki.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Apexim S.A. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że kwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik ma obowiązek zamieszczania na fakturze szczegółowego opisu świadczonych usług.
Ponadto zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 57, poz. 572 ze zm.) przez niedopełnienie przez organ I instancji obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesiony w niej zarzut braku pełnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zaliczenie przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu zakupionych usług głównie o charakterze niematerialnym.
Na wstępie zatem należało przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00 publ. POP 2002 nr 2 poz. 48). przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:
- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,
- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. l "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów".
Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Odrębnym zagadnieniem jest problematyka zasad udokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz ich pominięcia wyłącznie ze względu na wadliwe (niezgodne) z obowiązującymi przepisami udokumentowanie.
W orzecznictwie sądowym zarysowały się w tym zakresie dwa nurty. Jeden preferujący podejście formalne, wyraża pogląd, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Drugi nurt, który można określić preferujący stanowisko materialnoprawne, wyraża pogląd, iż przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego, w związku z czym wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu dokonania wydatku. Organy podatkowe powinny ustalić wydatek taki został dokonany, a skoro tak, to powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli miał wpływ na jego osiągnięcie (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r. sygn. akt III SA 672/99 publ. ONSA 2001, Nr 3, poz. 110). Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy więc wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podatnik ma możliwość wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi wykazać, że określony wydatek – będący kosztem uzyskania przychodu – został faktycznie poniesiony.
W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, ze przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków (por.: np. art. 16 ust. 1pkt 30 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W rozpoznawanej sprawie fakt poniesienia przez skarżącą Spółkę wydatków z tytułu szeregu usług oraz ich udokumentowania wystawionymi przez wykonawców tych usług fakturami nie był kwestionowany. W ocenie organów obu instancji wobec braku szczegółowego opisu wykonanych usług, zawartych umów oraz innych dowodów w tym dowodów materialnych w postaci sporządzonych opracowań nie można było stwierdzić czy wydatki te pozostawały w jakimkolwiek związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Trafnie w tym zakresie organy podatkowe wskazywały na to, iż zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za koszty uzyskania przychodów można uznać tylko te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów. Działanie podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodów, być na ten przychód nakierowane. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Niewątpliwie niepowiązanymi z konkretnym przychodem są wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych. Jeżeli jednak wiążą się z prowadzoną przez podatnika działalnością winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 praca zbiorowa – Wyd. Unimex str. 295 i nast. wraz z orzecznictwem tam przytoczonym). W prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym niedość wnikliwe zwrócona uwagę na tak istotny dla rozstrzygnięcia sprawy sposób interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie było projektowanie i wdrażanie systemów teleinformatycznych w tym komputerowych systemów transmisji danych i głosu, oprogramowania narzędziowego i użytkowego, świadczenie usług doradczych w zakresie budowy i wdrażania systemów teleinformatycznych, świadczenie usług serwisowych i prowadzenie handlu na terytorium kraju oraz import na potrzeby produkcyjne i usługowe Spółki. Spółka posiadała udziały w 10 podmiotach zależnych na terenie całego kraju tworzących Grupę A. Przychody ze sprzedaży i operacji finansowych w 1999r. w skarżącej Spółce wyniosły 253.425.653,75 zł, a w całej grupie 334.583.902,41 zł. Prowadzenie działalność gospodarczej w tak opisanym zakresie oraz rozbudowanej strukturze podmiotów powiązanych kapitałowo wiązało się bez wątpienia z koniecznością korzystania z usług doradczych. W takiej sytuacji co do zasady nie można było zakwestionować, iż ponoszone wydatki z tytułu różnego rodzaju usług doradczych (doradztwo kadrowe, podatkowe, w zakresie prowadzenia kampanii reklamowej, prawne, konsultingowe, marketingowe, organizacji, statystyczne, serwisowe, obsługi public relations) nie mogły pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Na podstawie posiadanych dokumentów oraz innych dopuszczalnych prawem dowodów podatnik powinien wykazać, że usługi te zostały wykonane, a ich ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na wykonanie tych usług, a uzyskaniem przychodów. Dowodem potwierdzającym istnienie takiego związku zgodnie z ogólnymi regułami wynikającymi z przepisu art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W razie kwestionowania przez stronę podjętej przez organy podatkowe oceny oraz wskazywania nowych środków dowodowych obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie tych dowodów, chyba że można było wskazać okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej. Za takie dodatkowe dowody należy uznać przedstawione w toku postępowania odwoławczego umowy cywilnoprawne na wykonanie usług w zakresie konsultacji z firmą "A." z dnia [...] kwietnia 1999r. oraz z firmą "T." z dnia [...] kwietnia 1999r. W ocenie Sądu sama analiza treści tych umów nie mogła zostać uznana za wystarczającą podstawę do odrzucenia, jako wiarygodnych wyjaśnień skarżącej Spółki o zakresie tych umów i ich związku z uzyskanymi przychodami.
W zakresie wszystkich wykonanych usług obok poszukiwania materialnych efektów ich wykonania (opracowania, dokumentacja, foldery, raporty) należało ustalić w oparciu o wyjaśnienia skarżącej Spółki w jakim zakresie tego rodzaju prace wykonywane są przez jej pracowników i wchodzą w ich zakres obowiązków, a w jakim zakresie są uzupełnione usługami wykonywanymi przez zewnętrznych kontrahentów. W przypadku istnienia wątpliwości co do zakresu wykonanych usług istniała też możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wykonujących usługi. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy w konfrontacji z zakresem prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności pozwalał na podjęcie oceny odpowiadającej wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wykonanymi usługami a uzyskanym przez Spółkę przychodami stanowiło naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie istnienia takiego związku obciążać będzie podatnika. Może to mieć jednak miejsce w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym uwzględniającym zasady wyrażone w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej.
Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.