Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 20 maja 1998 r., III SA 910/97

Teza

W razie utraty zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, organ podatkowy mógł ustalić obrót w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Danuty F. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 maja 1997 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od listopada 1994 r. do grudnia 1995 r.

Uzasadnienie

Danuta F. korzystała w latach 1993-1995 z opodatkowania w formie karty podatkowej. Z opodatkowania w tej formie została wyłączona decyzją Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 10 listopada 1995 r., przy czym decyzja ta nie została zaskarżona. W okresie późniejszym podatniczka wystąpiła o uchylenie wspomnianej decyzji w trybie art. 155 Kpa, jednakże Izba Skarbowa w dniu 22 kwietnia 1997 r. wydała decyzję odmowną.

Wobec utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 22 stycznia 1997 r. wymierzył Danucie F. podatek od towarów i usług za okres od listopada 1994 r. do grudnia 1995 r. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że odpadły przesłanki dla zwolnienia od tego podatku, wymienione w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponieważ w okresie korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej podatniczka była zwolniona od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych i deklaracji o wysokości dochodów, jak również od wpłacania zaliczek, Urząd Skarbowy nie miał materiału, na podstawie którego mógłby ustalić wartość sprzedaży i moment przekroczenia kwoty limitu zwolnienia za lata 1993-1995. Dokonał zatem szacunku wysokości obrotów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i przyjął, że w 1994 r. podatniczka przekroczyła limit zwolnienia określony w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o 245.399.766 starych złotych. Korzystając posiłkowo z danych dostarczonych przez podatniczkę, dotyczących obrotu za 1994 r. z podziałem na obrót zwolniony i opodatkowany stawką 7 proc. oraz stawką 22 proc., Urząd Skarbowy ustalił, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w listopadzie 1994 r. Obrót za 1995 r. Urząd Skarbowy również ustalił w drodze szacunku.

Danuta F. odwołała się od tej decyzji, ograniczając się jednak do zakwestionowania ostatecznej decyzji wyłączającej ją z opodatkowania w formie karty podatkowej.

W dniu 7 maja 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając argumenty podane w jej uzasadnieniu.

Podatniczka wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, powtarzając treść odwołania. Zdaniem skarżącej, stan zatrudnienia w jej przedsiębiorstwie nie uzasadniał wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Treść skargi polega na nieporozumieniu. Skoro decyzja z dnia 10 stycznia 1995 r. nie została zaskarżona w przewidzianym przez prawo terminie, kwestionowanie jej zasadności w postępowaniu wymiarowym nie może odnieść zamierzonego skutku. W obecnie rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać zgodności tej decyzji z prawem.

Przechodząc do oceny zasadności decyzji wymiarowej - mimo braku zarzutów w tej materii - należy stwierdzić, że wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Skarżąca zatem powinna płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy. Wątpliwości budziła jedynie okoliczność, czy ustalenie wysokości obrotu mogło nastąpić w drodze oszacowania.

Możliwość szacunku przewidywał art. 27 ust. 2 powyższej ustawy w wypadku nieprowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień lub prowadzenia jej w sposób nierzetelny przez podatników zwolnionych od podatku na podstawie jej art. 14 ust. 1 pkt 1 /gdy wartość sprzedaży nie przekraczała 1,2 mld zł/ oraz na podstawie art. 14 ust. 6 /gdy podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego wybrał zwolnienie/. Żadna z tych okoliczności nie dotyczy strony skarżącej, która nie miała w ogóle obowiązku prowadzenia wspomnianej ewidencji. Skarżąca nie miała także obowiązku prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 ustawy na skutek wyraźnego wyłączenia ustawowego /"(...) z wyjątkiem podatników (...) zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 (...)"/. Nie dotyczy jej zatem także przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 omawianej ustawy, przewidujący możliwość oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Wynika z tego, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma przepisu upoważniającego organ podatkowy do oszacowania obrotu osoby wyłączonej z opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy także pamiętać, że par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./, a od 1 stycznia 1995 r. par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 140 poz. 787 ze zm./, zwalniały podatników prowadzących działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej od obowiązku prowadzenia ksiąg. Obowiązek wystawiania rachunków dotyczył jedynie wypadku żądania klienta. W odniesieniu do wspomnianych podatników zatem nie występowały dowody, na podstawie których można by ustalić wysokość obrotu. Skoro jednak utrata zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy pociągała za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie do przyjęcia jest pogląd, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której obliczenie wysokości podatku byłoby niemożliwe. Dlatego należy przyjąć, że w takim wypadku organ podatkowy mógł ustalić obrót w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.