Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd Wojewódzki w O. wpisał do rejestru stowarzyszeń Stowarzyszenie Użytkowników Kablowej Telewizji Satelitarnej "D.-S." w D.-M. W rubryce "cele i sposoby realizacji" wpisano treść paragrafów 4 i 5 statutu. Par. 4 stanowił, że celem stowarzyszenia jest wspieranie inicjatyw i wspólnych przedsięwzięć służących użytkownikom telewizji satelitarnej, a w szczególności w zakresie:
- działalności na rzecz spełnienia życzeń użytkowników, poprawy emisji programów telewizyjnych oraz rozwoju usług,
- działalności na rzecz integracji członków,
- działalności mającej wpływ na wprowadzanie programów telewizyjnych,
- upowszechniania wiedzy teoretycznej i osiągnięć praktycznych związanych z rozwiązywaniem potrzeb użytkowników.
Par. 5 z kolei wyjaśnia, że Stowarzyszenie realizuje swoje cele poprzez organizowanie współdziałania członków dla realizacji zadań statutowych oraz wypracowania wspólnych stanowisk w sprawach dla członków ważnych i przedstawienie tych stanowisk organom władzy i administracji państwowej.
Dnia 20 sierpnia 1998 r. Stowarzyszenie wystąpiło do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., składając jednocześnie skorygowane zeznanie CIT-8. Zdaniem wnioskodawcy, korekta była spowodowana treścią art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482, ze zm./, zwalniającym od podatku dochody ze składek członkowskich członków organizacji społecznych. Wnioskodawca dodał, że konieczność zastosowania powyższego przepisu wynikała z decyzji Ministra Finansów z dnia 30 lipca 1998 r., który w trybie art. 155 Kpa uchyli decyzję w sprawie podatku dochodowego za 1996 r.
Argumenty wnioskodawcy nie przekonały Urzędu Skarbowego w O., który decyzją z dnia 17 grudnia 1998 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, że działalność Stowarzyszenia "D.-S." nie mieści się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Stowarzyszenie nie prowadzi działalności kulturalnej lub oświatowej lecz działalność usługową. Poza tym Urząd Skarbowy zauważył, że wspomniana przez wnioskodawcę decyzja Ministra Finansów została wydana w trybie art. 155 Kpa. i nie zawierała stwierdzenia, że art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał zastosowanie do "(...) użytkowników Kablowej Telewizji Satelitarnej "D.-S.".
Stowarzyszenie wniosło odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego, podtrzymując swoją argumentację. Zauważyło, że spór polega na tym, czy do Stowarzyszenia wpływają składki członkowskie, czy też abonament. Zwróciło uwagę, że sąd powszechny nie kwestionował zapisów statutu, który w par. 31 stanowił, iż na fundusze i majątek Stowarzyszenia składają się składki członkowskie, zapisy i darowizny oraz dochody z własnej działalności gospodarczej. Sąd nie kwestionował też par. 13 statutu, pozwalającego wykreślić członka Stowarzyszenia, który nie opłacił składki członkowskiej za trzy kolejne miesiące /w pierwszej wersji statutu zamiast "składki członkowskiej" zapisano "abonamentu"/. Zdaniem autora odwołania, przesądza to konstatację, że Stowarzyszenie pobierało składki, z których pokrywało koszty swej działalności. Nie ma znaczenia okoliczność, iż składki wpływają za pomocą książeczek opłat, miesięcznie, kwartalnie bądź za cały rok. Autor odwołania podniósł także, że z decyzji Ministra Finansów wynika, iż działalność Stowarzyszenia przyczyniła się do upowszechnienia kultury i oświaty wśród odbiorców programów telewizji kablowej. Wyciągnął z tego wniosek, że działalność Stowarzyszenia powinna być wolna od podatku jako działalność kulturalna i oświatowa /art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Te i inne argumenty nie zostały zaakceptowane przez Izbę Skarbową w O., która w dniu 19 marca 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdziła, że stanowisko organów podatkowych, wyrażone w decyzji z dnia 26 listopada 1997 r. /dotyczącej 1996 r. - przypisek Sądu/, nie uległo zmianie i nadal jest takie, iż opłaty za usługi telewizji kablowej są przychodami ze świadczonych usług, a nie składkami członkowskimi.
Stowarzyszenie wniosło skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając, że Izba rozpatrzyła tylko jedno odwołanie, a nie rozpoznała odwołania od decyzji z dnia 21 września 1998 r. Zdaniem skarżącego, obie decyzje dotyczyły tego samego przedmiotu.
Skarżące Stowarzyszenie zarzuciło nadto, że Izba Skarbowa nie rozpoznała sprawy na tle art. 17 ust.
- pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przeprowadziło postępowania wyjaśniającego, a oparło się jedynie na ustaleniach sprawy, dotyczącej roku 1996.
Autorka skargi podkreśliła, że Stowarzyszenie zostało zawiązane tylko w celu emisji programów telewizyjnych na rzecz swoich członków. Wpłat składek dokonywali tylko członkowie, którzy zresztą korzystali z programów telewizyjnych na korzystniejszych, mniej kosztownych warunkach, aniżeli osoby niestowarzyszone. Celem Stowarzyszenia nie było osiągnięcie zysku, co można stwierdzić porównując składki z opłatami pobieranymi przez inne podmioty emitujące programy telewizji satelitarnej. Wpływy ze składek przeznaczane były na rzecz nadawców programów Państwowej Agencji Radiokomunikacyjnej, a także Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, ZAiKS oraz ZASP. Składki służyły także nabywaniu materiałów i urządzeń do modernizacji sieci telewizji.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wyjaśniając przy okazji, że w sprawie nie było dwóch decyzji organu I instancji, ani dwóch odwołań. Pismo z dnia 21 września 1998 r. miało charakter informacyjny, co wytknęła Urzędowi Skarbowemu Izba Skarbowa w piśmie z dnia 16 listopada 1998 r., nakazującym mu wydanie merytorycznej decyzji. Kopię tego pisma doręczono Stowarzyszeniu.
Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje
Fałszywa jest teza prezentowana przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego, jakoby Minister Finansów w decyzji z dnia 30 lipca 1998 r. stwierdził, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. a podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ miało zastosowanie do Stowarzyszenia "D.-S.". Minister Finansów niczego takiego nie napisał. Cytowany przez skarżącą zapis, na stronie drugiej decyzji nie jest stwierdzeniem Ministra, ale fragmentem tzw. "części historycznej" uzasadnienia, w której Minister opisał przebieg postępowania i przytoczył wypowiedź Stowarzyszenia. Jednym słowem, skarżąca zacytowała własną wypowiedź, a nie stanowisko Ministra. Przyczyny uchylenia decyzji zostały opisane w końcowej części uzasadnienia, poczynając od strony czwartej. Podkreślić należy, że Minister Finansów nie tylko nie wypowiadał się na temat wspomnianego przepisu, ale nawet nie wolno mu było tego czynić. Badanie interesu społecznego i słusznego interesu strony /art. 155 Kpa/ nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organy obu instancji przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym razie wszczęcie postępowania z art. 155 Kpa otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej instancji, co nie dałoby się pogodzić z zasadą dwuinstancyjności, zawartą w art. 15 Kpa /por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1996 r., III SA 1962/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 7 str. 209/.
Kolejnym błędem rozumowania strony skarżącej było twierdzenie, że Minister Finansów zakwalifikował działalność Stowarzyszenia jako kulturalną i oświatową w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tymczasem Minister stwierdził jedynie, że działalność Stowarzyszenia przyczyniła się do upowszechniania kultury i oświaty wśród odbiorców telewizji kablowej. Nie oznacza to, że Stowarzyszenie jest podmiotem wymienionym w punkcie 4 ustępu 1 artykułu 17 wymienionej wyżej ustawy. Pomijając okoliczność, że treść paragrafów 4 i 5 statutu strony skarżącej pełna jest zawiłości i pustosłowia, można z nich wyczytać, że celem statutowym "D.-S." jest służenie użytkownikom telewizji satelitarnej. Telewizja satelitarna - podobnie jak każda telewizja - emituje wprawdzie programy kulturalne i oświatowe, ale nie jest to jedyny, ani nawet dominujący przedmiot emisji.
Również odbiorcy telewizji nie oczekują od nadawcy wyłącznie tego typu programów. Programy telewizyjne to także informacja i rozrywka. Z kolei niektóre filmy, np. propagujące przemoc, zawierają również treści szkodliwe dla odbiorcy. Tym samym, cel stowarzyszenia, określony w statucie jako "służenie użytkownikom telewizji satelitarnej" nie może być definiowany jako działalność kulturalna i oświatowa w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Godzi się zauważyć, że odmienny pogląd prowadziłby do zwolnienia od podatku dochodowego większości stacji telewizyjnych, nawet tych najbardziej komercyjnych, skoro ich celem jest również służenie użytkownikom telewizji. Przykład ten stanowi więc argumentum ad absurdum.
Przechodząc do kwestii proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że chybiony był zarzut strony skarżącej, jakoby Izba Skarbowa nie rozpoznała odwołania od decyzji z dnia 21 września 1998 r. Pismo Urzędu Skarbowego, noszące wspomnianą datę, nie stanowiło decyzji administracyjnej, z przyczyn podanych w piśmie Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 1998 r. Skoro nie było dwóch decyzji organu pierwszej instancji, nie było też dwóch odwołań. Podobnie nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, jakoby złożenie przez Stowarzyszenie dwóch wniosków w tej samej sprawie wszczęło dwa postępowania administracyjne i wymagało wydania dwóch decyzji. Postępowanie administracyjne wszczął pierwszy wniosek Stowarzyszenia o zwrot nadpłaty podatku /art. 165 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/. Drugi wniosek, będący następstwem bezczynności organu podatkowego, nie wszczynał nowej sprawy, lecz był pismem procesowym w sprawie uprzednio już wszczętej.
Zasadnie natomiast zarzuciła skarżąca, że Izba Skarbowa nie poczyniła żadnych ustaleń faktycznych na temat charakteru wpłat dokonywanych przez członków Stowarzyszenia, a w szczególności, czy były to składki, czy też abonament. Niewystarczające jest stwierdzenie, zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie uległo zmianie stanowisko organów podatkowych, wyrażone w decyzji z dnia 26 listopada 1997 r. Ostatnio wymieniona decyzja dotyczyła roku 1996, a obecna odnosi się do roku 1997.
Są to dwie odrębne sprawy, nie mówiąc już o tym, że ani Sądowi nie przedstawiono wspomnianej decyzji i związanych z nią akt, ani też Sąd nie byłby władny oceniać zgodności z prawem decyzji prawomocnej /niezaskarżonej w terminie do Sądu/.
Oznacza to, że Izba, Skarbowa naruszyła art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Brak ustaleń faktycznych uniemożliwił Sądowi zbadanie trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Izby Skarbowej będzie ocenić, czy usługi Stowarzyszenia miały charakter zarobkowy oraz czym różniły się od usług podmiotów nie będących stowarzyszeniami i pobierającymi abonament. Istotny może być sposób księgowania wpłat członków Stowarzyszenia oraz ich ocena z punktu widzenia Prawa o stowarzyszeniach. Nie bez znaczenia może okazać się także analiza funduszów płac i wynagrodzeń, jeśli takie u strony skarżącej występowały.
Izba Skarbowa powinna sprawdzić, czy zastąpienie w statucie wyrazu "abonament" wyrazem "składka" wiązało się z jakimikolwiek zmianami organizacyjno-finansowymi w Stowarzyszeniu, czy też była to próba obejścia przepisów prawa podatkowego.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.