Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 1997 r. III SA 676/96 uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27.03.1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. w odniesieniu do Kazimierza B. Sąd uznał za zasadną skargę w części dotyczącej nie uwzględnienia przez organy podatkowe, poniesionych przez Kazimierza B. kosztów /nakładów/ na budowę pawilonu handlowego wznoszonego na działce gruntu przy ul. W. 7 w M. Izba Skarbowa w O., jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 6.05.1998 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28.12.1995 r. określającą zobowiązanie w podatku za 1992 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, przy czym organ podatkowy winien dopuścić wszelkie dowody dostarczone przez podatnika, a w tym także ewentualną opinię biegłego w zakresie ustalenia poniesionych przez podatnika nakładów /kosztów/ na budowę pawilonu.
Urząd Skarbowy w K. pismem z dnia 18.05.1998 r. zlecił Biuru Techniczno-Prawnemu w O. dokonanie szacunku owego pawilonu celem ustalenia wartości nakładów poniesionych na jego wybudowanie według stanu na dzień 7 lipca 1992 r.
W dniu 16.11.1998 r. powyższe Biuro przedłożyło Urzędowi Skarbowemu operat szacunkowy z ustalenia wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wybudowanie pawilonu i tego samego dnia wystawiło Urzędowi rachunek na kwotę 984,00 zł tytułem kosztów wydanej opinii.
Urząd Skarbowy w K. postanowieniem z dnia 17.12.1998 r. na podstawie art. 269 i art. 267 par. 1 pkt 5 lit. "b" Ordynacji podatkowej obciążył tymi kosztami Kazimierza B. Urząd Skarbowy w tym samym dniu wydał decyzję określającą Kazimierzowi B.: podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 204,60 zł, wysokość zaległości w tymże podatku w kwocie 204,60 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 666,40 zł.
Podatnik wniósł odwołanie do decyzji podatkowej; a także wniósł zażalenie na postanowienie o kosztach postępowania.
Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia 17 marca 1999 r. utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie owych kosztów, zaś decyzją z dnia 25.03.1999 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego.
Izba Skarbowa stwierdziła, że w 1995 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa u skarżącego, a podatnik wówczas nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z budową przedmiotowego pawilonu. Tychże dokumentów skarżący nie przedłożył także biegłemu, a dopiero po opracowaniu opinii podatnik dostarczył do Urzędu Skarbowego faktury wystawione na Stowarzyszenie Kupców a dotyczące sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz stacji transformatorowej.
Zdaniem Izby Skarbowej strona została zasadnie obciążona kosztami biegłego, albowiem zataiła istnienie dowodów dotyczących budowy pawilonu a nadto nie przedłożyła ich w wymaganym terminie.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż w rozpatrywanej sprawie spełniona została także przesłanka z art. 267 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nastąpiło na żądanie strony, gdyż takowe żądanie zostało wyrażone w odwołaniu z dnia 10.01.1996 r. wniesionym od decyzji z dnia 28.12.1995 r.
Wydając decyzję wymiarową Izba Skarbowa stwierdziła, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnione zostały dowody pozwalające na wymiar podatku w niższej wysokości niż to uczyniono pierwotnie, a wpływ na ten wymiar miały nakłady poniesione na budowę pawilonu handlowego.
Kazimierz B. wniósł dwie skargi.
Postanowieniu dotyczącemu obciążeniu kosztami postępowania zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 267 par. 1 pkt 5 lit. "b" Ordynacji podatkowej przez wadliwe jego zastosowanie na skutek naruszeń innych przepisów ustawy.
Kazimierz B. nadal utrzymywał się przy twierdzeniu, że przedłożył dokumenty biegłemu w chwili, kiedy miał do nich dostęp. Wcześniej ich nie posiadał, a zatem bez jego winy nie mógł spełnić żądania w tym względzie.
Skarżący w kwestii kosztów wskazywał, że:
- nie zostało jemu doręczone postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego,
- uchybienie w tym względzie nie pozwoliło jemu na wypowiedzenie się co do osoby biegłego i zakresu opinii,
- koszty biegłego należy ustalić zgodnie z przepisami o należnościach biegłych w postępowaniu sądowym,
- orzeczenie o ustaleniu kosztów biegłemu nie zostało doręczone stronie, co uniemożliwiło zaskarżenie takiego orzeczenia.
Skarżący ponadto wskazywał, iż potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została zalecona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. - III SA 676/96 a zatem nie może wchodzić w rachubę art. 267 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Kazimierz B. w skardze dotyczącej decyzji wymiarowej postawił zarzut niezgodności z prawem a związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Skarżący ograniczył się do twierdzenia, że w sprawie upłynął termin określony w art. 68 par. 1 i 2 oraz w art. 70 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia nie był ani przerwany, ani zawieszony w rozumieniu art. 70 par. 2 i 3 Ordynacji.
Toteż na zasadzie art. 59 par. 1 pkt 3 tejże Ordynacji zobowiązanie podatkowe za 1992 r. wygasło.
W konsekwencji określenie takiego zobowiązania na mocy art. 21 w zw. z art. 51 i art. 53 Ordynacji przez organy obu instancji jest wadliwe i stanowi naruszenie prawa.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie.
Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska strony w przedmiocie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Izba wywodziła w szczególności, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa. Wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 par. 3 tej ustawy nie jest ograniczone żadnym terminem z tym, że jest oczywiście bezprzedmiotowe w razie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego za 1992 r. upłynął 30 kwietnia 1993 r.
Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 1992 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 1994 r. i upłynął 31 grudnia 1998 r.
Oznacza to, że organ I instancji mógł wydać decyzję wywołującą skutki prawne do dnia 31 grudnia 1998 r. Decyzja tego organu wydana została w dniu 17 grudnia 1998 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.
Okoliczność wydania zaś zaskarżonej decyzji w 1999 r. nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, bowiem istotna jest w sprawie data decyzji organu I instancji, a decyzja Izby została wydana w wyniku postępowania odwoławczego.
Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie kosztów postępowania, Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania zważył co następuje:
Zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. jest zasadny.
Obie decyzje organów podatkowych wydane zostały pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ a za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 tej ustawy.
Izba Skarbowa zasadnie wywodziła, iż w rozpatrywanej sprawie chodziło o wydanie decyzji podatkowej wymiarowej, określającej wysokość zaległości podatkowej z uwagi na fakt, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatnika. To zostało wykazane wskutek wszczętego przez organ podatkowy postępowania podatkowego, albowiem skarżący wśród podstaw opodatkowania nie wskazał dochodu ze sprzedaży praw majątkowych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą co oznaczało, że w zeznaniu rocznym nie wykazał zaistnienia wszystkich zdarzeń, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa.
Izba Skarbowa w rozpatrywanej sprawie również prawidłowo ustaliła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 1998 r. na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem tejże Izby, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 1998 r. nie powoduje naruszenia instytucji przedawnienia, jeżeli decyzja organu I instancji wydana została przed tą datą.
W art. 70 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób wyraźny określił przypadki kiedy: zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu /par. 6/; bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu /par. 2/; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany /par. 3/; termin przedawnienia biegnie na nowo /par. 4/. W ustawie wyraźnie także stwierdzono, że biegu terminu przedawnienia nie przerywają kolejne wszczęcia postępowania egzekucyjnego /art. 70 par. 5/.
Z przytoczonych wyżej przepisów nie wynika, aby bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wydania decyzji przez organ I instancji.
Pogląd Izby Skarbowej wywodzi się prawdopodobnie z orzecznictwa sądowego w ramach którego wymienić należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r.. III ARN 8/83 /OSPiKA 1984 z. 4 poz. 86; OSN 1984 z. 1 poz. 16; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 8/, a także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 /OSNCP 1987 nr 11 poz. 167; POP 1992 nr 1 poz. 9/.
Uszło jednak uwadze Izbie Skarbowej, że orzecznictwo to dotyczyło terminu z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Chodziło zatem o termin, w którym organ podatkowy władny był spowodować powstanie zobowiązania podatkowego /poprzez wydanie i doręczenie decyzji/, a nie o termin, po upływie którego zobowiązanie podatkowe wygasa. Na tle art. 7 ust. 1 trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu przez organ pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania zrodzonego wcześniej przez decyzję pierwszoinstancyjną.
Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania, który w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa wynika jednoznacznie z ustawy. Upływ tego terminu - z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu - powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej lub drugiej instancji, czy może nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./.
Na tle podjętych przez Sąd Najwyższy rozważań w kwestii zakresu stosowania art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podjęto w doktrynie zagadnienia związane z zakresem uregulowań dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 30 tej ustawy.
Otóż przedstawiciele nauki podkreślają, że w literaturze prawno-finansowej także w sposób bardzo wyraźny odróżnia się dwie instytucje prawne przedawnienia wymiaru podatkowego i przedawnienie zobowiązania podatkowego, a obu rodzajów przedawnienia nie można stosować równocześnie /R. Mastalski/; glosa do wyroku NSA z dnia 16 sierpnia 1988 r. SA/Po 137/88 - OSP 191 z. 3 poz. 67/.
Józef Gach w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. wyraził aprobatę poglądu wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku, że "o ile przewidziane w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawnienie zaległości podatkowych zbliżone jest konstrukcyjnie do instytucji przedawnienia cywilnoprawnych roszczeń majątkowych, normowanej w przepisie art. 117-125 Kc, o tyle przewidziane w art. 7 tej ustawy (...) przedawnienie prawa dokonywania wymiaru podatku (...) zostało oparte na całkowicie odmiennej koncepcji legislacyjnej".
J. Gach argumentował przy tym, że wspólną cechą zaległości podatkowych, czyli podatków nie uiszczonych w terminie, o których mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i cywilnoprawnych roszczeń majątkowych jest to, że one już istnieją, natomiast instytucja przedawnienia dokonywania wymiaru podatku obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstają z chwilą doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość /OSPiKA 1985 z. 2 poz. 31/.
J. Gach zwrócił jednocześnie uwagę, że decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający istnienie zobowiązania podatkowego i może stanowić tytuł wykonawczy w postępowaniu egzekucyjnym.
Natomiast art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wymienia jej wydania i doręczenia wśród okoliczności przerywających bieg przedawnienia zaległości podatkowych.
Tadeusz Woś i Jan Zimmermann w krytycznej glosie do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. odnosząc się do stosunku prawa procesowego do prawa materialnego opowiedzieli się za bezwzględnie obowiązującym prymatem prawa materialnego. Ich zdaniem na gruncie prawa administracyjnego instytucję przedawnienia wprowadzają bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa materialnego.
Upływ czasu powodujący uruchomienie przedawnienia, eliminuje działanie organu stosującego prawo, nie pozostawiając jemu żadnego luzu interpretacyjnego i wykluczając możliwość podjęcia czynności objętych przedawnieniem /Państwo i Prawo 1989 z. 8 str. 145/.
Autorzy owej glosy słusznie zauważyli, iż sytuacja wyznaczona przez przedawnienie nie może być modyfikowana przez jakikolwiek podmiot prawa, ani przez żaden układ instytucji procesowych, czy też komplikacje wynikłe w toczącym się postępowaniu.
Przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo w styku z prawem procesowym, zaś konkretyzacja normy prawa materialnego dokonywana w postępowaniu podatkowym ma zawsze wymiar czasowy. Tak więc organ prowadzący postępowanie jest od momentu określonego przez ustawę, zobowiązany do przerwania tego postępowania, do niewydawania decyzji dotyczącej przedawnionych praw i obowiązków.
Powinien on posłużyć się instytucją umorzenia postępowania, gdyż stało się ono z powodu przedawnienia bezprzedmiotowe.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko T. Wosia i J. Zimmermanna, że te zasady mają w pełni zastosowanie również do postępowania odwoławczego i do decyzji organu II instancji z uwagi na istotę administracyjnego toku instancji.
Decyzja II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym.
Organ II instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną mając kompetencje do wydania nowej decyzji merytorycznej. Decyzja organu II instancji jest wydana na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie jej wydania.
Podkreślenia wymaga, iż w Ordynacji podatkowej utrzymana została zasada dwuinstancyjności postępowania jako zasada ogólna postępowania podatkowego.
Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie dominuje jednolity pogląd, iż dla uznania, że zasada dwuistancyjności postępowania podatkowego została zachowana, nie wystarczy formalne ustalenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni.
Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te były poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania podatkowego /B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak: Ordynacja podatkowa - postępowanie - komentarz praktyczny, Gdańsk 1999 str. 20/.
Ta zasada doznaje rozwinięcia w szeregu przepisach Ordynacji podatkowej /np. w art. 200, art. 229, art. 235/. Ta zasada doznaje szczególnego urzeczywistnienia gdy chodzi o wydawanie decyzji reformatoryjnych.
Oczywistym przy tym jest, że do powinności organu odwoławczego należy stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili wydania decyzji przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż w chwili wydania swej decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.
W rozpatrywanej sprawie nie zaszły zdarzenia, o których mowa w art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej, a zatem miał zastosowanie przepis art. 70 par. 1 tejże Ordynacji.
Stwierdzić bowiem należy, iż wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.
Nawiasem mówiąc nie tylko niedopuszczalnym, ale także bezcelowym byłoby określenie wysokości wygasłego zobowiązania, skoro do unicestwienia jego egzekucji wystarczyłby zarzut strony, o którym mowa w powołanym wyżej art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym a administracji.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 /ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podlegała uchyleniu.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi co do bezzasadności obciążenia skarżącego kosztami postępowania. Izba Skarbowa w sposób przekonywający wykazała, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 267 par. 1 pkt 5 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Podkreślenia wymaga, iż skarżący w procesie budowy pawilonu występował w roli jednego z inspektorów nadzoru, a zatem miał pełną orientację co do podmiotów partycypujących w budowie i zakresie tej budowy.
Organ podatkowy dopuszczając dowód z opinii biegłego nie jest obowiązany zasięgnąć stanowiska strony w kwestii wyboru danej osoby do wypełnienia zadań biegłego.
Mając powyższe na uwadze oddalono skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.