Uzasadnienie
Podaniem z 25 stycznia 1995 r. Barbara i Marek M. zwrócili się do Urzędu Skarbowego we W. o zweryfikowanie naliczonego podatku dochodowego za lata 1992, 1993 przez odliczenie od uzyskanych dochodów przed opodatkowaniem spłaty kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. Wniosek oparli na opublikowanym w Gazecie Wyborczej z 18 listopada 1994 r. wyroku NSA - jak napisali - w identycznej sprawie.
Decyzją z 28 lutego 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy we W. wniosek podatników załatwił odmownie bowiem kredyt, którego spłaty domagają się podatnicy zaciągnęła Spółdzielnia, a nie oni sami; ponadto kredyt ten był zaciągnięty w 1989 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i zweryfikowanie podatku dochodowego za lata 1992, 1993 ponownie wskazując na opublikowany w dzienniku Gazeta Wyborcza wyrok NSA. Do odwołania dołączyli kserokopię strony dziennika z opublikowanym, dotyczącym ich sprawy, tekstem.
Decyzją z 6 czerwca 1995 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa we W. decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy wskazując, że:
- - sprawa dotyczy spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, przydzielonego M.M. w 1990 r.,
- - wkład mieszkaniowy wniesiony został w 1990 r.,
- - argumenty wskazane przez podatników odnoszą się do spłaty kredytu związanego ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu,
- - zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992, 1993, odliczeniu od dochodu podlegały wydatki na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
- - art. 208 par. 1 Prawa spółdzielczego stanowi, że członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych,
- - na wkład mieszkaniowy zalicza się tylko pierwszą ratę wpłaconą przed otrzymaniem mieszkania; późniejsze, miesięczne wpłaty powiększają mienie spółdzielni.
Z tej przyczyny wpłaty dokonane przez podatników w latach 1992, 1993 tytułem spłaty kredytu wraz z oprocentowaniem nie mogą być odliczone od ich dochodów na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa wskazała w uzasadnieniu na orzeczenie SN z dnia 14 grudnia 1972 r. w sprawie III CRN 317/72 - OSNCP 1973 nr 10 poz. 176.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara i Marek M. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, ponieważ narusza ona Prawo materialne, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym.
Kredyt, wprawdzie zaciągnięty za pośrednictwem spółdzielni, spłacany jest w całości przez członka spółdzielni. Z uzyskanego zaświadczenia wynika, że spłacony, za jej pośrednictwem, kredyt z odsetkami, księgowany w Spółdzielni Mieszkaniowej "P." we W. na indywidualnym koncie członków, jest w całości przeznaczony na obsługę kredytu zaciągniętego w Banku PKO we W. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ od dochodu przed opodatkowaniem odlicza się kwoty wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych, m.in. na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.
Przepisy o podatku dochodowym nie zawierają własnej normatywnej definicji wkładu mieszkaniowego, należy zatem przyjąć, że jest to suma wydatków poniesionych przez podatnika na realizację jego potrzeb mieszkaniowych za pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowej. W myśl art. 208 par. 1 Prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni obowiązani są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez ponoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Przed zmianą wprowadzoną przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 90 poz. 419/ art. 218 par. 3 stanowił, że obowiązki przewidziane w art. 208 par. członek wykonuje przez wniesienie wkładu mieszkaniowego w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu.
W przytoczonym przepisie nie ma mowy o spłacaniu przez członka spółdzielni - zobowiązanego do wniesienia wkładu mieszkaniowego - kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na budowę mieszkań, w części w jakiej został on zużyty na zbudowanie lokalu konkretnego członka. Skoro zatem członek spółdzielni zobowiązany jest jedynie do wniesienia wkładu oraz uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, to, ponieważ spłacanie przez niego kredytu nie może być uznane za formę uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu /kredyt został zaciągnięty przez spółdzielnię na budowę lokalu/, spłacanie kredytu musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego /por. Uchwała SN z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 - OSNAPU 1996 nr 5 poz. 69/.
Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania odliczania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu mieszkaniowego, gdy budowa mieszkania, do którego przywiązane jest przysługujące mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, finansowana była z kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową. Brak zatem podstaw do uznania, że postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992, 1993, ograniczają "ulgę mieszkaniową" w odniesieniu do spółdzielczych mieszkań lokatorskich wyłącznie do pierwszej - zaliczkowej wpłaty na wkład.
Nie było zatem uzasadnienia do odmowy małżonkom M. odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez nich w latach 1992, 1993 na spółdzielcze mieszkanie lokatorskie w postaci spłaty rat kredytu zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową "P." we W. w części przeznaczonej na budowę mieszkania, do którego przysługuje im spółdzielcze prawo do lokalu.
Dla porządku jedynie stwierdzić należało, że wyrok NSA z dnia 29 lipca 1994 r. III SA 1719/93, na który w toku postępowania powoływali się skarżący dotyczył odliczenia od dochodów wydatków na wkład "własnościowy".