Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 10 lutego 1995 r., III SA 935/94

Teza

Uzasadniona nieobecność podatnika nie jest "nieobecnością stałego pracownika" w rozumieniu par. 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Elżbieta D. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego o wyłączeniu z opodatkowania w formie karty podatkowej od 1.1.1992 r. Zaskarżona decyzja powołuje się na przepisy par. 4 ust. 1 pkt 8 i par. 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej /Dz.U. nr 124 poz. 551 ze zm./ i przedstawia, że skarżąca wykonując w 1992 roku wolny zawód w zakresie służby zdrowia jako stomatolog, korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej. W sprawie ustalono jednak, że w kwietniu i maju 1992 r. skarżąca korzystała z usług lekarza stomatologa Urszuli Z. Fakt ten - zdaniem zaskarżonej decyzji - narusza warunki określone w wymienionych wyżej przepisach, które umożliwiają opodatkowanie w tej formie, ale pod warunkiem m.in. niekorzystania z usług osób nie zatrudnionych przez podatnika na podstawie umowy o pracę.

Ponieważ o powyższej okoliczności podatniczka nie zawiadomiła organu podatkowego, wobec tego na podstawie par. 23 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia orzeczono o wyłączeniu z tej formy opodatkowania.

Skarga na tę decyzję wnosi o jej uchylenie.

Zarzuca, że nie zostało w sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe, zaś decyzje wydane zostały z przekroczeniem granic administracyjnego uznania.

Podnosi, że skoro istniały wątpliwości co do charakteru pracy wykonywanej w kwietniu i maju 1992 r. przez lekarza stomatologa Urszulę Z., to - zgodnie z orzecznictwem NSA - wątpliwości te należało tłumaczyć na korzyść strony skarżącej, co uzasadniało zastosowanie do niniejszego przypadku przepisu art. 18 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Nie można uznać za uzasadniony zarzutu skargi, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy - podatniczka pismem z 24.1.1994 r. zażądała skierowania wyniku kontroli skarbowej, w części będącej przedmiotem niniejszego postępowania, na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. W piśmie tym wyraźnie zostało napisane, że "strona nie negując ustaleń kontroli, podnosi zarzut błędnego zastosowania powyżej cytowanych przepisów i zignorowanie przepisu 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej. W piśmie tym ani też w następnych pisemnych wystąpieniach strony, aż do skargi do NSA włącznie, nie zostały zgłoszone żadne wnioski strony o jakiekolwiek uzupełnienie, wzbogacenie, rozszerzenie, ponowienie itp. czynności dowodowych ponad te dowody, które zostały zebrane w postępowaniu w ramach kontroli skarbowej. Wobec powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia do swych rozważań nie kwestionowanych przez stronę "ustaleń kontroli (...)", jeżeli same z urzędu nie dopatrywały się potrzeby uzupełnień w tym zakresie. Wynik kontroli jest jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym /vide - np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 1993 r. III SA 315/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 16/ i był on w niniejszej sprawie przedmiotem rozważań - co wynika ewidentnie z treści motywów decyzji obu instancji podatkowych. Tak więc omawiany zarzut skargi należało uznać za bezzasadny.

W tym stanie sprawy jedynym przedmiotem kontrowersji pozostawała kwestia oceny niespornych faktów w świetle obowiązującego prawa. Zarzuty i sugestie skargi w kwestii błędnej oceny faktów i zastosowania prawa sprowadzają się do tego, że - zdaniem strony skarżącej - zatrudnienie stomatologa Urszuli Z. nie miało charakteru skorzystania z usług, o których mowa w par. 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej, lecz było czasowym zatrudnieniem, o którym mowa w 18 ust. 2 tego rozporządzenia, tj. zatrudnieniem na czas urlopu podatniczki.

Brak jest podstaw do tego, aby koncepcję strony skarżącej uznać za trafną.

Przepis par. 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej posługuje się pojęciem "stan zatrudnienia". Pojęcie to nawiązuje /jak zresztą treść tego przepisu/ do takiegoż pojęcia użytego w par. 18 ust. 1 pkt 2 stanowiącego okoliczność, o zmianie której podatnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy. Przyrównując omawiane treści do przepisu par. 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej nie można dojść do innego wniosku niż ten, że brak podstaw, aby pojęcie zatrudnienie czasowe pracownika "w miejsce nieobecnego stałego pracownika" można było tłumaczyć rozszerzająco i pod pojęciem "nieobecnego stałego pracownika" rozumieć też nieobecność samego podatnika.

Jak to już wielokrotnie akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykładnia językowa /gramatyczna/ jest podstawowym narzędziem stosowania prawa, a wszelkie od niej odstępstwa są możliwe tylko wtedy, gdy jej zastosowanie pozostawia konkretne luki znaczeniowe.

W niniejszym przypadku pojęcia "pracownik stały" a "podatnik" są jednoznacznie odrębne.

Już więc z tego choćby powodu należało uznać za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych odmawiających przyjęcia koncepcji proponowanej przez stronę skarżącą, gdyż przepis par. 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie karty podatkowej po prostu nie ma zastosowania do osoby podatnika. Nie ma tu nawet miejsca na jakiekolwiek wątpliwości, które skarga chciałaby tłumaczyć na korzyść podatnika.

Wobec wskazanej wyżej treści par. 18 ust. 2 brak jest też miejsca na jakiekolwiek elementy uznania administracyjnego, których skarga się dopatruje; uznanie administracyjne nie jest pojęciem tożsamym z oceną materiału dowodowego, do którego organ administracyjny jest uprawniony a nawet zobowiązany /art. 80 Kpa/.

Skoro więc fakty ustalone w sprawie nie były między stronami kontrowersyjne a ocena tych faktów w świetle obowiązującego prawa została przez organy podatkowe dokonana trafnie, to należało uznać, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i skargę należało oddalić na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.