Uzasadnienie
Pismem z dnia 21 marca 1991 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "I." w O. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w tym samym mieście o "anulowanie niewłaściwie naliczonego przez Urząd Celny w K. podatku obrotowego" od karetki pogotowia typu Ford Tranzit, przekazanej przez firmę niemiecką. Podatek ten obliczył Urząd Celny w dniu 7 marca 1991 r. na kwotę 116.185.800 zł, biorąc za podstawę wartość celną w kwocie 449.028.144 zł, powiększoną o cło w wysokości 15.715.000 zł.
Decyzją z dnia 2 maja 1991 r. Urząd Skarbowy w O. załatwił odmownie wniosek Spółki, stwierdzając że karetka pogotowia nie może być uznana za towar zaopatrzeniowy służący ochronie pracy w rozumieniu par. 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69/. Powołał się przy tym na opinię Państwowego Inspektoratu Pracy - Wydziału Wojewódzkiego w O. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "I." podniosła, że posiada Przyzakładową Przychodnię Zdrowia, która prowadzi m.in. działalność profilaktyczną w zakresie ochrony pracy, wykorzystując przy tym stosowny sprzęt i aparaturę. Karetka pogotowia służy eliminowaniu zagrożeń życia i zdrowia pracowników. Do odwołania dołączono opinię Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w O., że karetka pogotowia jest przedmiotem służącym ochronie pracy.
Decyzją z dnia 10 czerwca 1991 r. Izba Skarbowa w O. nie podzieliła argumentów skarżącego i utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uznała, że pojazdy samochodowe podlegają opodatkowaniu według pozycji 15 tabeli, stanowiącej załącznik nr 1 do wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r., przy czym zastosowanie ma stawka 20 proc.
Zdaniem Izby Skarbowej, karetka pogotowia nie może korzystać ze zwolnienia od podatku obrotowego. Nie służy bowiem zapobieganiu wypadkom przy pracy, ani nie eliminuje zagrożeń wynikających ze środowiska pracy. Stosuje się ją dopiero wówczas, gdy zagrożenie już nastąpiło.
Na powyższą decyzję Spółka "Intercell" wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325/ oraz par. 2 ust. 1 w związku z ust. 3 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów.
Skarżąca podniosła, że skoro wymieniony na wstępie skargi przepis ustawowy zwalnia spółki typu joint ventures od cła przywozowego i innych opłat podobnych, to zwolnienie dotyczy także podatku obrotowego. "Ford Tranzit" jest urządzeniem przeznaczonym do działalności gospodarczej, gdyż kodeks pracy, mający zastosowanie do stosunków pracy w spółce z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., nakazuje stworzenie bezpiecznych warunków pracy, w tym także niesienia pomocy, gdy dojdzie do uszczerbku zdrowia.
Jeśli chodzi o wymieniony w skardze przepis rozporządzenia Ministra Finansów, to skarżąca zarzuciła, że przy wykładni tego przepisu Izba Skarbowa nie uwzględniła opinii Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego. Ponadto zaskarżona decyzja błędnie przyjęła, że podatek wymierzono w wysokości 20 proc., podczas gdy w rzeczywistości zastosowano stawkę 25 proc.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powtarzając swoją dotychczasową argumentację, z tą zmianą, że za prawidłową uznano stawkę 25 proc., a nie 20 proc., jak to napisano w decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej, nie ma zastosowania w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r., gdyż podatek obrotowy nie należy do opłat, o których mowa w tym przepisie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Trafnie podniosła Izba Skarbowa, że podatek obrotowy nie jest - w rozumieniu art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ - "inną opłatą podobną w skutkach do ceł". W chwili uchwalenia tej ustawy obowiązywało Prawo celne z dnia 26 marca 1975 r. /Dz.U. 1984 nr 57 poz. 290/, którego ust. 8 stanowił, że należnościami celnymi są cła przywozowe i wywozowe oraz "inne opłaty przewidziane w niniejszej ustawie". Tylko ostatnio wymienione opłaty mógł mieć na myśli ustawodawca przy redakcji art. 30 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych. W przeciwnym razie użyłby sformułowania "podatki".
Chybiony jest także zarzut naruszenia par. 2 ust. 1 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. Jakkolwiek Izba Skarbowa - z naruszeniem art. 107 par. 3 Kpa - istotnie nie dokonała oceny mocy dowodowej opinii Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Przy wykładni przepisów rozporządzenia trzeba mieć na uwadze, że zasadą, wynikającą z art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ jest opodatkowanie towarów nadesłanych z zagranicy osobom prawnym, nie będącym jednostkami gospodarki uspołecznionej. Jeżeli rozporządzenie - w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy - wprowadza wyjątki od powyższej zasady, to wyjątków tych nie można interpretować rozszerzająco. Wyjątkiem jest między innymi zwolnienie od podatku obrotowego towarów zaopatrzeniowych, przeznaczonych do ochrony pracy.
Przez ochronę pracy należy rozumieć takie zorganizowanie procesu produkcji, aby w jego toku nie doszło do wypadku. Służyć temu celowi mają urządzenia, które z uwzględnieniem specyfiki danego procesu eliminują zagrożenia, poprzez odizolowanie ciała człowieka od bezpośredniego kontaktu z niebezpiecznymi maszynami lub ich częściami, od szkodliwych substancji, wydzielających się w czasie działalności wytwórczej itp. Karetka pogotowia nie jest towarem przeznaczonym do ochrony pracy w rozumieniu par. 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69 ze zm./, gdyż nie spełnia powyższych wymogów. Nie zapobiega wypadkom, lecz znajduje zastosowanie, gdy wypadek - właśnie na skutek niewłaściwie zorganizowanej albo niezorganizowanej w ogóle ochrony pracy - miał już miejsce. Nie jest także urządzeniem, którego budowa i sposób działania uwzględnia specyfikę procesu produkcji w danym zakładzie.
Z powyższych względów nie można podzielić poglądu skarżącego, jakoby otrzymana przez niego karetka pogotowia podlegała zwolnieniu od podatku obrotowego.
Jeśli natomiast chodzi o stawkę omawianego podatku, to rzeczywiście Izba Skarbowa zajęła inne stanowisko w decyzji, a inne w odpowiedzi na skargę. Co gorsza, sprzeczność tę pominęła milczeniem, formułując odpowiedź w taki sposób, jakby decyzja w ogóle nie poruszała omawianego tematu.
W istocie trafny był pogląd przedstawiony w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej. Karetkę pogotowia należy zakwalifikować do pozycji 8703, zawartej w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, ze stawką podatku obrotowego 20 proc. Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe przystosowane zasadniczo do przewozu ludzi, z wyjątkiem pojazdów przystosowanych do przewozu 10 lub więcej osób, które należą do pozycji 8702.
Karetka pogotowia służy do przewozu ludzi, w odróżnieniu od pojazdów do specjalnych zastosowań, wyposażonych w różne urządzenia lub aparaty, mających inne transport przeznaczenie. Tylko te ostatnie objęte są pozycją 8705. Wśród nich można przykładowo wymienić samochody pogotowia technicznego, wozy strażackie, autobusy dentystyczne, pojazdy chirurgiczne itp. Każdy z wymienionych pojazdów ma do spełnienia zadania specjalistyczne, nie polegające na transporcie. Zasadniczym przeznaczeniem karetki pogotowia jest natomiast transport chorego do szpitala.
Z uwagi na przytoczone okoliczności, zakwalifikowanie karetki przez Urząd Celny w K. do pozycji 8705.90 i wymierzenie podatku obrotowego według stawki 25 proc. było błędne.
Odrębnym jednak zagadnieniem jest kwestia, czy Naczelny Sąd Administracyjny może z powodu powyższego błędu uchylić zaskarżoną decyzję. Należy mieć na uwadze, że art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ za podstawę obliczenia tego podatku przyjmuje obrót. Z kolei art. 9 stanowi, że przy opodatkowaniu towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy za obrót uważa się wartość celną tych towarów powiększoną o należne cło. Decyzje o wymiarze cła ma zatem wpływ na wysokość podatku obrotowego, Jeżeli więc organ celny dokona błędnej kwalifikacji towaru do danej pozycji Kodu H.S., a jego decyzja nie zostanie zaskarżona, to w postępowaniu o wymiar podatku obrotowego, strona nie może już dochodzić zmiany powyższej kwalifikacji i domagać się obniżenia z tego tytułu podatku.
W konsekwencji brak było podstaw do wzruszenia decyzji Izby Skarbowej w O., wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił /art. 207 par. 5 Kpa/.