Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S.-P. określającą podatek dochodowy od osób fizycznych należny od Jadwigi T. za 1998 r. Organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez podatniczkę odliczenie od osiągniętego dochodu kwoty 3.600 zł. Odliczona suma była wypłatą dokonaną na rzecz Anny D. w wykonaniu postanowień umowy z dnia 3 stycznia 1998 r., w której podatniczka jako fundatorka zobowiązała się do świadczenia stypendium za wyniki w nauce. Umowa zawarta została na okres do końca 2001 r. a wysokość stypendium ustalono na 300 zł miesięcznie płatne w okresach kwartalnych.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, iż dla dokonania tego rodzaju odliczenia brak jest podstawy prawnej. Zgodnie z wyrażoną w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą powszechności obowiązków podatkowych każde odstępstwo od obowiązującej wysokości podatku wymaga wyraźnego i nie budzącego wątpliwości postanowienia ustawy. Taką podstawą nie jest art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ co sugeruje zapis w zeznaniu podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu "stypendium" używa w określonym znaczeniu w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40, z tego między innymi powodu stypendium prywatne nie może być kwalifikowane jako trwały ciężar o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1. Teść zawartej przez podatniczkę umowy a w szczególności charakter świadczenia do jakiego zobowiązała się Jadwiga T. ocenione zostały przez organy podatkowe obu instancji jako darowizna zawierająca polecenie dla obdarowanej sposobu realizacji nauki szkolnej. Możliwość odliczenia od dochodu tego rodzaju darowizny jest wyłączony przez przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jadwiga T. W odręcznie zredagowanej skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu niesłusznie podwyższonego podatku w wyniku zakwestionowania ulgi z tytułu wypłaconego stypendium. W uzasadnieniu skargi podkreśliła celowość udzielenia stypendium, które dla stypendystki pochodzącej z ubogiej wielodzietnej rodziny jest jedyną szansą ukończenia szkoły średniej.
Wskazała też, że zawarta umowa o stypendium nie wymagała zachowania formy notarialnej.
Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko w całości i wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Jadwigi T. zasługuje na uwzględnienie, jednakże z nieco innych powodów aniżeli te, które podniesiono w jej uzasadnieniu.
Zasadniczo nie do przyjęcia jest teza wynikająca z braku analizy konkretnej umowy i towarzyszących jej okoliczności, sprowadzająca się do założenia, iż każde stypendium ufundowane przez osobę prywatną jest darowizną zawierającą polecenie. Tego rodzaju uogólnienia zdaniem Sądu poczynić nie można.
Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów /Słownik (...) cyt. niżej tom III, str. 364/. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.
Pojęcie stypendium, chociaż nie definiowane w kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy posiada społecznie ugruntowane znaczenie i funkcję rozumiane dość jednoznacznie. Powyższa sytuacja nakazuje rozpatrywać je jako umowę nienazwaną a nie podejmować próbę generalnego definiowania tego rodzaju umowy instytucjami zawartymi w kodeksie cywilnym co prowadzi do określonych skutków na gruncie prawa podatkowego - wyłącznie przez art. 21 ust. 5 pkt 1 możliwości dokonywania odliczeń od dochodu darowizn na rzecz osób fizycznych.
Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce.
Wniosek jaki z tej regulacji wyprowadza się w zaskarżonej decyzji nie jest do zaakceptowania. Zdaniem Izby Skarbowej skoro ustawodawca przy tym zwolnieniu przedmiotowym posłużył się terminem stypendium to nie można domniemywać, że następnie dopuszcza on, iż termin ten mieści się w szerszym pojęciu "trwałych ciężarów" użytym w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znacznie bardziej uprawnionym jest pogląd, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie jakie stypendia są wolne od podatku to znaczy, że w obrocie prawnym funkcjonują inne stypendia, których świadomie nie zwalnia się od podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot, rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia.
Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru.
Stanowisko takie zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 193/99/ stwierdzając między innymi, że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne "trwałe ciężary". Wprowadzając powyższe określenie do ustawy ustawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie definiowane również w aktach prawnych pokrewnych w tym także w kodeksie cywilnym.
Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących umożliwić skonstruowanie definicji "trwałych ciężarów".
I tak:
1/ z orzecznictwa NTA z dnia 30 czerwca 1933 r. wynika, że "Zobowiązanie się aktem rejentalnym do corocznego asygnowania pewnych kwot, tytułem subwencji na laboratorium cementu przy Politechnice Warszawskiej, należy uznać za zobowiązanie oparte na tytule prawnym, które w myśl pkt 2 art. 10 winno być potrącane od dochodu podatnika". /L.Rej. 142/30/;
2/ z orzeczenia NTA z dnia 10 września 1934 r. można wyprowadzić wniosek, że wydatki poniesione na podstawie postanowień statutu Ordynacji /która to Ordynacja opiera się na ukazach ogłoszonych w Dzienniku Praw/, nakładające trwałe ciężary na użytkowników Ordynacji, w interesie nie samej Ordynacji ani jej użytkowników, ale w interesie publicznym /na utrzymanie biblioteki i muzeum/ należy uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisów podatkowych, pomimo braku osoby trzeciej, mogącej w drodze prywatno-prawnej dochodzić dopełnienia tego obowiązku /L.Rej. 213/31/;
3/ w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 listopada 1993 r. NSA stwierdził, że gdy w sprawie podatkowym pewien termin nie jest bliżej określony, jak np. trwałe ciężary, to wykładnia takich pojęć winna odbywać się na gruncie rozumienia użytych słów w języku potocznym /SA/Po 1527/93/;
4/ z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 1993 r. NSA uznał, iż wynikająca z orzeczenia sądu spłata na rzecz byłego małżonka z tytułu podziału majątku dorobkowego nie podlega odliczeniu od dochodu, jako trwały ciężar /SA/Wr 1379/93/;
5/ z orzeczenia NSA z dnia 29 marca 1996 r. wynika natomiast, iż rodzice małoletnich dzieci własnych lub przysposobionych nie osiągających dochodu, ponoszący wydatki z tytułu obciążenia dzieci trwałymi ciężarami /w niniejszej sprawie miała to być służebność mieszkania/, opartymi na tytule prawnym, nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, nie mogą korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania tym podatkiem kwot wydatkowanych na powyższe cele /III SA 302/95/.
Powyższy stan rzeczy powoduje, ze ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary", należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa /gramatyczna/. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej.
Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego /pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 r., tom I, str. 304/ ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo trwały rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły /Słownik (...) op.cit. tom III str. 539/. Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie /powinność/ oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania /podatnika/, w ciągu oznaczonego czasu.
Po poczynieniu powyższych uwag odnieść się w tym momencie należy do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem sprawy niniejszej. Pojęcie to podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru", jak już wskazano w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego.
Analiza poczynionych wyżej pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być trwałym ciężarem o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
O tym czy tak jest winna decydować pogłębiona analiza konkretnej umowy o stypendium, warunków w jakich została zawarta a także sposobu jej realizacji. O cechach trwałości winno decydować przy ocenie stypendiów fundowanych uczniom porównaniu okresu na jaki stypendium to zostało ufundowane z okresem nauki na tym szczeblu, który ma być dzięki temu świadczeniu możliwy lub znacznie łatwiejszy do osiągnięcia.
Tego rodzaju wnioskom wysnutym w oparciu o wykładnię językowo - gramatyczną nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej.
Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak aby ciężary podatkowe nakładane były przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna również zawierać określona treść - być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku jego stawki oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary" liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które jak wykazano nie tylko może spełniać cechy "trwałego ciężaru" ale ze wszech miar ze swej istoty jest zjawiskiem pożądanym.
Logicznym w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również może być objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1. To, że ustawodawca nie wymienił z nazwy stypendium w tym przepisie jak np. uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten stanowiąc o innych trwałych ciężarach nie zawiera w tym sformułowaniu również stypendium.
Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 5 czerwca 1999 r., III SA 8122/98, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczenie od dochodu po dniu 1.01.1997 r. takich samych wydatków /darowizn/, z tym, że płatnych okresowo /w formie stypendium czy renty/ może być, w realiach konkretnej sprawy, oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary. W rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć indywidualny charakter.
Zbliżony do wyrażonego w sprawie III SA 8122/98 i sprawie niniejszej pogląd wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r. w sprawie III SA 3055/99. Zawarte w jego uzasadnieniu tezy nie są słuszne o tyle o ile wypływa z nich wniosek, że każde stypendium prywatne jest trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym.
Z tych też względów obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz to czy umowa ta w istocie nie zmierzała do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.