Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 26 stycznia 1996 r., III SA 941/95

Teza

Dla wykreślenia podatnika z ewidencji nie jest konieczne dokonanie przez niego zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na urzędowym druku.

Wykreślenie to jest oddzielną - od unieważnienia NIP-u - czynnością urzędu skarbowego.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

20 lutego 1995 r. M.B., M.Z. i U.B., w związku z zakończeniem - w dniu 31 stycznia 1995 r. - działalności Spółki Cywilnej M, której byli wspólnikami, wystąpili do Urzędu Skarbowego w W. o "przeksięgowanie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 21.980 zł na podatek dochodowy płacony na zasadach ogólnych przez poszczególnych wspólników" /w propozycjach wskazanych we wniosku/. Decyzją z 2 marca 1995 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa i art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Urząd Skarbowy w W. odmówił zwrotu nadwyżki, ponieważ spółka 31 stycznia 1995 r. poinformowała o zaprzestaniu działalności w związku z jej likwidacją z dniem 31 stycznia 1995 r. Konsekwencją rozwiązania umowy spółki jest, na mocy art. 9 ust. 4 ustawy o VAT, wykreślenie jej z rejestru podatników. Wykreślenie z rejestru powoduje, zgodnie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...) utratę prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ w chwili złożenia deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu - 17 lutego 1995 r., spółka nie figurowała w rejestrze W odwołaniu pełnomocnik wspólników wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wyrażenie zgody na przeksięgowanie VAT-u na podatek dochodowy. W ocenie autora odwołania Urząd Skarbowy bezzasadnie powołał się na art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych kosztów uzyskania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten nie pozostaje w żadnym związku z sytuacją Spółki Cywilnej M. W rejestrze wykreślono zaprzestanie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a nie spółkę. Art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...) dotyczy sytuacji, gdy podatnik zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie w razie rozwiązania umowy spółki. Spółka może przecież trwać nadal; jej sprawą jest, czy chce odzyskać płacony podatek VAT. Wykreślenie spółki jako podatnika z rejestru z powodu zaprzestania przez nią wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest tożsame z zakończeniem przez nią działalności w ogóle ani z jej likwidacją. Spółka musi się przecież rozliczyć ze swoimi kontrahentami, z budżetem, a takie rozliczenie nie nastąpi z dnia na dzień. Nadal funkcjonuje konto bankowe spółki i dopiero od decyzji wspólników zależy jego likwidacja. Nie ma w sprawie zastosowania powołany przez Urząd Skarbowy art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...).

Decyzją z 22 maja 1995 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa w W. decyzję Urzędu Skarbowego odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym utrzymała w mocy. Spółka zgłosiła Urzędowi Skarbowemu likwidację działalności 31 stycznia 1995 r. w związku z wycofaniem przez wspólników udziałów w spółce, w wyniku czego została wykreślona z tym dniem z rejestru podatników. Decyzją Urzędu Skarbowego z 16 marca 1995 r. został unieważniony - z dniem 31 stycznia 1995 r. - nadany spółce NIP. Dokonując zgłoszenia likwidacji działalności podatnik /spółka/ winien wiedzieć, że w odniesieniu do podatników którzy zostali wykreśleni z rejestru, nie stosuje się obniżenia ani zwrotu różnicy podatku. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że treść odwołania odnosi się do sytuacji opisanej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...), podczas gdy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 25 ust. 3 tej ustawy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy Spółki Cywilnej M wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego jako niezgodnych z prawem. Oświadczenie z 20 lutego 1995 r. o zakończeniu działalności spółki z dniem 31 stycznia 1995 r. nie miało na celu spowodowania wykreślenia jej z rejestru. Było informacją o tym, że nie będzie prowadziła interesów w związku z zamiarem jej zlikwidowania. Dopiero 15 marca wspólnicy zgłosili do Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu działalności podlegającej opodatkowaniu na urzędowym druku. Z tą datą urząd mógł wykreślić spółkę z rejestru i unieważnić nadany numer identyfikacyjny. Twierdzenie, że likwidacja nastąpiła 31 stycznia 1995 r., nie odpowiada prawdzie. Wniosek o zwrot /przeksięgowanie/ podatku złożony został przed zgłoszeniem zaprzestania działalności i dlatego powinien zostać załatwiony pozytywnie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Zgodnie z art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, chyba że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bądź z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, że na wynik sprawy miało to wpływ istotny. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. zarzucić nie można. Art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...) stanowi jednoznacznie, że zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do podatników wykreślonych z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...) podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu; zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności jest suwerenną decyzją każdego podatnika. Spółka Cywilna M decyzję taką podjęła i zawiadomiła o niej Urząd Skarbowy w W. już 31 stycznia 1995 r., a nie - jakby wynikało ze skargi - 20 lutego. Zawiadomienie odniosło się nie tylko do zaprzestania dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu - co samo w sobie obligowało urząd do wykreślenia jej z rejestru, ale wręcz do likwidacji spółki jako podmiotu gospodarczego z dniem 31 stycznia 1995 r. Zważywszy na, wynikające z art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...), prawo urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z ewidencji z urzędu nie można uznać, że warunkiem wykreślenia jest dokonanie przez podatnika zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na urzędowym druku, co - w rozpoznawanej sprawie - zostało zrobione dopiero 16 marca 1995 r. Data zaprzestania wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu przez spółkę nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika ona zarówno z pisma spółki z 31 stycznia 1995 r. złożonego Urzędowi Skarbowemu w tym samym dniu, zawiadamiającego o likwidacji działalności PPHU M s.c., jak i z inwentaryzacji dokonanej przez spółkę na 31 stycznia 1995 r., deklaracji VAT-7 za styczeń 1995 r. złożonej 17 lutego 1995 r., decyzji Prezydenta Miasta W. o wykreśleniu spółki z ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia zaprzestania działalności z 16 marca 1995 r. złożonego na druku VAT.

Spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu 31 stycznia 1995 r. i z tym dniem została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W świetle wymienionych wyżej dowodów dokonanie wykreślenia z tą datą było uzasadnione. W opisanej sytuacji uwzględnienie wniosku wspólników z 20 lutego 1995 r. o przerachowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na pokrycie zobowiązań każdego z nich w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszałoby postanowienia powołanego art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz (...) jako równoznaczne z dokonaniem zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Ubocznie jedynie zauważyć należało, że wykreślenie z ewidencji jest oddzielną, od unieważnienia NIP-u, czynnością urzędu skarbowego czego skarżący zdają się nie dostrzegać, a co być może spowodowane jest równoczesnym zaprzestaniem wykonywania określonych czynności i rozwiązaniem spółki.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa, w związku z art. 68 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.