Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 13 września 1996 r., sygn. akt III SA 942/95

Uzasadnienie

Inspektor Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie "E." i sporządził wynik kontroli, który doręczony został stronie dnia 3 stycznia 1995 r. Kontrolowane przedsiębiorstwo nie złożyło wniosku w sprawie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych na podstawie art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./, zwracając się z wnioskiem z dnia 17 stycznia 1995 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyniku kontroli na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Podstawą wniosku strony był zarzut, że w sprawie rażąco naruszono art. 28 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. /, albowiem termin płatności zobowiązań ustalonych w wyniku kontroli wynosi 14 dni od doręczenia go podatnikowi i dopiero po upływie tego terminu istnieją podstawy do naliczania odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu tego wniosku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 1995 r. wydaną na podstawie art. 158 par. 1 w zw. z art. 156 par. 1 Kpa oraz w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanego przez stronę wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 1994 r. "dot. ustaleń w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od wzrostu wynagrodzeń oraz podatku obrotowym". Z uzasadnienia decyzji wynika, że zasadniczym motywem, odmowy uwzględnienia żądania strony było ustalenie, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego brak jest podstaw do wniosku, iż każdy wynik kontroli nabierający cech decyzji ostatecznej jest decyzją "ustalającą", a nie "określającą" zobowiązanie, i to bez względu na sposób powstania zobowiązania podatkowego. Takie rozumowanie powodowałoby bowiem, że zobowiązania podatkowe wynikające "z mocy prawa" w określonych wypadkach powstawałyby ponownie przez doręczenie wyniku kontroli ustalającego to zobowiązanie, a co za tym idzie podatnik uzyskałby - mimo stwierdzonych nieprawidłowości w obliczaniu i uiszczaniu podatków - uprzywilejowane przesunięcie terminu płatności podatku i odsetek za zwłokę. Z tych powodów Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że fakt naliczenia w wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 1994 r. odsetek za zwłokę, od należności podatkowych do dnia zakończenia kontroli /31 listopad 1994 r./ nie narusza rażąco obowiązujących przepisów.

Od decyzji tej Przedsiębiorstwo "E." wniosło odwołanie, zarzucając, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, a także przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 6, 8, 9, 35, 36, 107 par. 3 oraz 159 Kpa. Strona wniosła także o wstrzymanie wykonania wyniku kontroli. W odwołaniu podniesiono zasadniczy zarzut, że przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie stanowi, iż wynik kontroli w określonych warunkach wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego "ustalająca" zobowiązanie podatkowe. Bezsprzecznie chodzi przy tym o decyzje konstytutywną, wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również brzmienie art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w latach podatkowych 1992 - 1995 wskazuje, że nie zawsze w przypadku niewykonania zobowiązania przez podatnika wydawana następnie decyzja jest decyzją "określającą" wysokość tego zobowiązania. Ponadto, wbrew ustaleniom Inspektora Kontroli Skarbowej w B., Przedsiębiorstwo "E." nie zawyżyło w 1993 r. kosztów ze szkodą dla budżetu z tytułu podatku dochodowego. Nie został też rozpoznany wniosek Przedsiębiorstwa o wstrzymanie wykonania wyniku kontroli. Po rozpatrzeniu tego odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 21 kwietnia 1995 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej motywy. W ocenie organu odwoławczego podatnika obowiązywało tzw. samoobliczenie podatków i zgłoszenie ich do Urzędu Skarbowego zgodnie z dyspozycją obowiązujących ustaw podatkowych. Podatek zeznany bądź zadeklarowany jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Właśnie w wyniku kontroli, który wywarł ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego, określono inny, wyższy wymiar podatku, niż zrobił to podatnik w swoim zeznaniu, w związku z tym wynik kontroli jest decyzją deklaratoryjną, korygującą wysokość zeznanych już wcześniej przez podatnika podatków. Termin do zapłaty tych podatków minął w dniu określonym w przepisach podatkowych, a odsetki naliczane są od dnia następnego, po upływie tego terminu.

Minister Finansów stwierdził także, że brak rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania wyniku kontroli nie ma istotnego znaczenia w świetle decyzji organu I instancji w całości oddalającej wniosek strony o stwierdzenie nieważności wyniku kontroli.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżące Przedsiębiorstwo "E." wniosło o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem, a w szczególności z przepisami art. 5 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 28 ustawy o kontroli skarbowej oraz z przepisami art. 6, 8, 9, 11 i art. 107 par. 3 Kpa.

W skardze podniesiono, że zgodnie z art. 28 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynik doręczony stronie wywarł ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Po myśli zaś art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytutywną, powodującą skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w momencie jej doręczenia. Fakt doręczenia takiej decyzji pociąga za sobą konsekwencje w postaci rozpoczęcia biegu płatności podatku określonego w art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli w terminie określonym w powołanym przepisie podatek nie zostanie uiszczony, to zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych powstaje zaległość podatkowa, od której na podstawie art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pobiera się odsetki. W świetle powyższego naliczenie odsetek w protokóle kontroli i umieszczenie ich kwoty w wyniku kontroli z dnia 30 grudnia 1994 r. oraz zobowiązanie podatnika do obliczenia odsetek i ich opłaty zamieszczone w części II wyniku kontroli /z powołaniem się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych bez jednoczesnego podania odpowiedniego artykułu tej ustawy jako podstawy prawnej działania/, stanowi zdaniem skarżącego Przedsiębiorstwa "E.", rażące naruszenie przepisów prawa materialnego. W skardze stwierdzono, że organ I instancji wybiórczo posłużył się przepisami /a w zasadzie ich fragmentami/, pomijając w uzasadnieniu swej decyzji tę część przepisu art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, która wskazuje, iż w określonych sytuacjach wynik kontroli uzyskuje przymiot decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii strona skarżąca powołała się na przykład rozwiązań przyjętych w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis w latach 1992-1995 różnie określał charakter decyzji wydawanych w przypadku niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego Przedsiębiorstwa organy kontroli skarbowej związane są treścią art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, a wszelkie odstępstwa od wyraźnej w tym przepisie normy są przejawem rażącego naruszenia prawa, godzącego bezpośrednio w zasadę praworządności. Jeżeli zaś traktować art. 28 ustawy o kontroli skarbowej jako przepis szczególny w odniesieniu do art. 5 ust. 2 i art. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz innych ustaw podatkowych to nie można pominąć zasady interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. Natomiast w przypadku uznania, iż wspomniany art. 28 ustawy o kontroli skarbowej jest błędem ustawodawcy - należy kierować się zasadą wyrażoną w art. 8 Kpa, w szczególności w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1988 r. III SA 118/88, w którym wskazano, że nie można przerzucać na podatnika błędów popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/, jak i przez organ podatkowy /niewłaściwa ich interpretacja/.

Skarżące Przedsiębiorstwo "E." podniosło również, że w przedmiotowej sprawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mógł mieć zastosowania. Przesłanką stosowania tego przepisu jest stwierdzenie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo zaistnienia stosownych okoliczności. Tymczasem strona skarżąca wykonała zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., czego nie negował Inspektor Kontroli Skarbowej w B. Uszło również uwadze orzekających w sprawie organów, że zarzucone skarżącemu zawyżenie kosztów w I kwartale 1993 r. nie miało miejsca, albowiem w tym samym okresie doszło do zaniżenia kosztów. Ponadto wydając zaskarżoną decyzję dopuszczono się obrazy art. 107 par. 3 Kpa poprzez brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania strony, dotyczących przepisów prawa materialnego i procesowego, przy czym uchybienia te spowodowały również naruszenie przepisów art. 6, 8, 9 i art. 11 Kpa. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisu art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wynik kontroli, w odniesieniu do którego nie wniesiono żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, wywiera ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego o charakterze wyłącznie konstytutywnym. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na ocenę zasadności podatkowego zarzutu strony skarżącej, który dotyczy bezpodstawności obciążenia jej w wyniku kontroli z dnia 30 grudnia 1994 r. odsetkami za zwłokę w zapłacie należności podatkowych, a w konsekwencji sprowadza się do twierdzenia, iż wspomniany wynik kontroli wydany został z rażącym naruszeniem prawa /vide wniosek strony skarżącej z dnia 17 stycznia 1995 r. o stwierdzenie nieważności wyniku kontroli/.
2. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 28 ustawy o kontroli skarbowej prima facie skłania do wniosku, iż w określonym w tym przepisie wypadku wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co ostateczna decyzja organu podatkowego o charakterze konstytutywnym, powodująca powstanie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca użył bowiem w omawianym przepisie zwrotu "decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe". Po myśli zaś art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych doręczenie stronie decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania podatkowego powoduje skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego z chwilą tego doręczenia. Decyzja taka ma więc charakter konstytutywny, a od momentu jej doręczenia rozpoczyna się w zasadzie bieg terminu płatności podatku /art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.
3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę poprzestanie przy interpretacji art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wyłącznie na wynikach wykładni gramatycznej tego przepisu nie jest wystarczające i prowadziłoby do nietrafnych wniosków. Rozstrzygając przedstawiony wcześniej problem, nie sposób pominąć bowiem wskazówek, jakie wypływają w tej kwestii z analizy sposobu powstawania zobowiązań podatkowych. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych, stanowiąca część ogólną materialnego prawa podatkowego wyodrębnia, co już częściowo zasygnalizowano, dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych:

• poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, a więc decyzji konstytutywnej, konstytuującej zobowiązanie podatkowe, - bez wydania decyzji, poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie zobowiązania podatkowego /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/; ten sposób powstania zobowiązania podatkowego określa się często jako zobowiązanie podatkowe powstałe "z mocy prawa". Wedle art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w przypadku niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności o których mowa w ust. 2 tego artykułu, organ podatkowy wydaje decyzję, w której "określa" wysokość tego zobowiązania. Decyzje tego typu są decyzjami deklaratoryjnymi stwierdzającymi jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego i nie są one konieczne dla powstania zobowiązania, następującego bez udziału organu podatkowego. Z powyższego rozróżnienia niezbicie wynika, że o charakterze decyzji podatkowej wymiarowej /dotyczącej kwoty podatku/ decyduje wyłącznie sposób powstania zobowiązania podatkowego, a konkretniej moment przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a nie używana w przepisach terminologia /pojęcia "ustala", "określa"/.

4. Wskazane wyżej wnioski płynące z wykładni systemowej prawa podatkowego dotyczą również wyniku kontroli w warunkach określonych przez analizowany przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Skoro bowiem ustawodawca zdecydował, że taki wynik kontroli wywiera ten sam skutek, co ostateczna decyzja wymiarowa organu podatkowego - to brak jest racjonalnych przesłanek, aby do takiego wyniku kontroli nie odnosić wniosków płynących z analizy sposobu powstawania zobowiązań podatkowych. W świetle tego, co już powiedziano, samo użycie wyrazu "ustalająca" o przepisie art. 28 ustawy o kontroli skarbowej pozostaje bez wpływu na charakter wyniku kontroli, powodującego identyczne skutki jak decyzja wymiarowa organu podatkowego. Nie sposób bowiem zakładać, iż wolą ustawodawcy było nadanie wynikowi kontroli w sytuacji określonej przez art. 28 ustawy o kontroli skarbowej /czy raczej "skutku"/ decyzji wyłącznie konstytutywnej, tworzącej zobowiązanie podatkowe. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do konkluzji, iż w przypadku podatków, w ramach których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /z mocy prawa/ dopuszczono możliwość powtórnego powstania tego zobowiązania podatkowego, za ten sam okres - z mocy decyzji /wyniku kontroli/ tworzącej zobowiązanie. Wniosek taki powstawałby w sprzeczności z logiką całego systemu prawa podatkowego, w tym również zakresie np. terminów płatności zobowiązań podatkowych, przedawnienia prawa do wydania decyzji czy przedawnienia zobowiązań podatkowych itp.

5. Powyższa argumentacja znajduje dodatkowe potwierdzenie, jeśli zważyć, iż przyjęcie odmiennego poglądu godziłoby w samą istotę tego swoistego środka zaskarżenia, jakim jest żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych /art. 27 ustawy o kontroli skarbowej/. Sam bowiem wybór tego środka weryfikacji ustaleń wyniku kontroli narażałby kontrolowanego na negatywne konsekwencje w postaci możliwości wydania w postępowaniu przed organami podatkowymi decyzji deklaratoryjnej, która choćby identyczna z ustaleniami wyniku kontroli, pogarszałaby jego sytuację np. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne przy tym jest w ocenie Sądu, aby o charakterze decyzji wymiarowej /wyniku kontroli/ decydowała okoliczność, który z organów dokonał kontroli u podatnika, organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej.
6. Wniosek, iż wynik kontroli, o którym mowa w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wywiera wyłącznie skutek identyczny z decyzją konstytutywną, "ustalającą" zobowiązanie podatkowe sprzeczny byłby także z zasadami słuszności oraz zasadą sprawiedliwości podatkowej. Takie rozumienie tego przepisu preferowałoby w istocie tych podatników, którzy lekceważą swoje obowiązki podatkowe w zakresie terminowości uiszczania należności podatkowych. Organy kontroli skarbowej w przypadku wykrycia takich nieprawidłowości uprawnione byłyby wyłącznie do wydawania decyzji konstytutywnych /wyników kontroli/, a podatnicy tacy nie ponosiliby konsekwencji w postaci chociażby zapłaty odsetek za zwłokę.
7. Powracając w świetle powyższych wywodów jeszcze raz do analizy gramatycznej i systemowej przepisów ustawy o kontroli skarbowej dotyczących wyniku kontroli zauważyć trzeba, iż w przepisie art. 28 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca nie wskazał wyraźnie, iż w ramach określonych w tym przepisie wynik kontroli wywiera ten sam skutek co ostateczna decyzja organu podatkowego "ustalająca" zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pozwała to na wyciągnięcie wniosku, iż termin "ustalająca" użyty został przez ustawodawcę w znaczeniu potocznym. Potocznie zaś wyrazy "ustala", "określa" są synonimami /vide: "Słownik wyrazów bliskoznacznych", Państwowe Wydawnictwo Wiedza Powszechna, Warszawa 1958, str. 237/. Wniosek powyższy dodatkowo uzasadnia treść przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w którym to przepisie ustawodawca użył wyrazu "określa" i to w odniesieniu do wyniku kontroli wydawanego w następstwie szacunkowego ustalenia podstawy obliczenia podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano przy okazji analizy ustaw podatkowych na niekonsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się wyrazami "ustala" czy "określa" /vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1995 r. III SA 863/94/. Przykładem tej nie konsekwencji jest także właśnie przepis art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1996, wskazany przez stronę skarżącą w skardze do Sądu, który bez żadnych racjonalnych przesłanek różnicuje określenie wydawanych na jego podstawie decyzji. Negatywna ocena tego rodzaju praktyk spowodowanych niewątpliwie brakiem szacunku dla słowa, ze szkodą dla precyzji przepisów, upoważniającą do określenia ich bez przesady mianem chaosu legislacyjnego, nie może jednak mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.
8. Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, iż kwestionowany przez stronę skarżącą wynik kontroli zawierał ustalenia dotyczące nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych, podatku obrotowym oraz podatku od wzrostu wynagrodzeń. Zobowiązania podatkowe w tych podatkach w myśl poszczególnych ustaw podatkowych powstawały z mocy prawa /art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm.; art. 11a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm.; art. 15 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń - Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1 ze zm./; a podatnicy tych podatków zobowiązani byli do ich odliczania i uiszczania bez uprzedniej decyzji organów podatkowych. Stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w tym zakresie, w świetle powyższych wywodów, obligowały ten organ do dokonania korekty wysokości deklarowanych przez podatnika należności z konsekwencjami wynikającymi z art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle wskazanych przepisów brak jest też podstaw do uznania, iż obliczenie przez organ kontrolujący odsetek za zwłokę do dnia zakończenia kontroli stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Nie jest także zasadny zarzut strony skarżącej, że w sprawie naruszono rażąco art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, albowiem zobowiązanie podatkowe o podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. "zostało wykonane", co wyklucza możliwość stosowania powołanego przepisu.

Z treści wyniku kontroli z dnia 30 grudnia 1994 r. wynika bowiem, iż istotnie zobowiązanie to zostało wykonane, lecz nie w pełni, co po myśli powołanego przepisu uzasadniało określenie wysokości tego zobowiązania w innej wysokości. Organ kontrolujący zasadnie wymierzył przy tym odsetki za zwłokę od zaniżonych kwot zaliczek na ten podatek, w związku z korektą kosztów. Zdaniem Sądu, podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji przez skarżące Przedsiębiorstwo "E." zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych organu kontrolującego w przedmiocie zawyżenia kosztów nie pozwalają na uznanie, iż wynik kontroli rażąco narusza prawo. Różnice w ocenie stanu faktycznego sprawy pomiędzy organami orzekającymi a podatnikiem nie uzasadniają bowiem twierdzenia o kwalifikowanym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w sytuacji, gdy strona nie skorzystała z możliwości złożenia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w ramach którego to postępowania kwestie te mogłyby być rozważane. Aczkolwiek więc organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż po rozpoznaniu odwołania "nie znalazł przesłanek, które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności wyniku kontroli" - to owo niewątpliwe uchybienie przepisom procedury administracyjnej, powołanym w skardze, nie miało wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie jest też trafny i ten zarzut skargi, który dotyczy rzekomego "przerzucenia" na stronę skarżącą błędu ustawodawcy polegającego na niejasności przepisu art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Uwzględnienie tego zarzutu wymagałoby niedopuszczalnego przyjęcia, iż strona skarżąca celowo uchybiała obowiązkom podatnika, zakładając w oparciu o brzmienie tego przepisu, iż wydany w odniesieniu do niej wynik kontroli będzie miał charakter decyzji konstytutywnej, z płynącymi z tego konsekwencjami. Ponadto pozostając podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatku obrotowego i podatku od wzrostu wynagrodzeń skarżące Przedsiębiorstwo z mocy poszczególnych ustaw podatkowych obligowane było do należnego obliczenia podatków i terminowej ich wpłaty. Uchybienie tym obowiązkom spowodowało skutki określone przepisami obowiązującego prawa. Nie można zaś skutecznie wywodzić, iż realizacja obowiązującego prawa godzi w uzasadniony interes strony. Z przyczyn wymienionych na wstępie za chybiony uznać trzeba argument skargi, iż przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, jako przepis szczególny w stosunku do art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyłączył możliwość określenia przez organ kontroli skarbowej wysokości zobowiązań podatkowych strony, z konsekwencjami wynikającymi z art. 18 ust. 2, art. 19 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia 30 grudnia 1994 r. nie narusza prawa, i na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę jako nieuzasadnioną oddalić.