Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 22 sierpnia 2002 r., III SA 95/01

Sprawa

sprawy ze skargi Leszka N. Firma "L." na decyzję Izby Skarbowej w W. z 8.12.2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że jeśli zbywca podatku nie zapłaci, nabywca nie ma prawa go odliczyć. Nawet jeśli podatnik odliczający VAT dołożył staranności i działał w zaufaniu do nierzetelnego kontrahenta, zostanie obciążony nieuiszczonym podatkiem.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Jednym z kontrahentów podatnika było przedsiębiorstwo wielobranżowe "I.E.". Z tego tytułu w marcu, kwietniu, maju, czerwcu i wrześniu 1995 r. zaewidencjonował on i rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu sprzętu elektronicznego w tej firmie. W lipcu 1997 r. ustalono, że spółka "I.E." jest spółką nieistniejącą, a jej prezes nie figuruje w ewidencji ludności "PESEL". W związku z powyższym po przeprowadzeniu kontroli skarbowej i ustaleniu, iż sprzedawca towaru nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a tym samym nie wykazywał i nie uiszczał należnego podatku VAT, inspektor kontroli skarbowej określił kwoty zwrotu podatku naliczonego za poszczególne miesiące 1995 r. w wysokości O, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto określono kwoty zaległości podatkowej oraz naliczono odsetki za zwłokę od tych zaległości, na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż dokumenty sprzedaży /faktury VAT wystawione przez spółkę "I.E."/ pochodzą od podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a dane zawarte w nich dotyczące numeru NIP nie identyfikują podatnika tego podatku, i dokumenty te są wystawione sprzecznie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, w związku z przepisem art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym strona dokumentując nabycie sprzętu RTV takimi fakturami została pozbawiona na mocy art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach. Powołano się także na treść par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o VAT i podano, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego przez podatnika. Ponadto zwrócono uwagę, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest warunkowe i skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie, podatek ten uiścił oraz zamieszczono szczegółowe wyliczenie należnego podatku. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż dokumenty sprzedaży pochodziły od podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, a dane zawarte w nich dotyczące numeru NIP nie identyfikowały podatnika tego podatku i były wystawiane sprzecznie z obowiązującymi przepisami. Zakup sprzętu elektronicznego miał miejsce w okresie od marca do grudnia 1995 r. Powoływanie się przez inspektora kontroli skarbowej na decyzję izby skarbowej z 18.07.1997 r. unieważniającą decyzję urzędu skarbowego o nadaniu numeru identyfikacyjnego spółce "I.E." wydaną prawie dwa lata później od dokonanych zakupów jako podstawę do stwierdzenia, że spółka ta nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur jest niczym nieuzasadnione. Izba skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podano, że faktury, które zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, są fakturami wystawionymi niezgodnie z wymogami art. 32 ustawy o VAT. Skutkiem prawnym wystawienia faktury z naruszeniem art. 32 ustawy jest brak podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT oraz par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. A zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Podatnik zaskarżył decyzję izby skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 156 par. 1 Kpa, powołanym w podstawie prawnej decyzji izby skarbowej z 18.07.1997 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie nadania spółce "I.E." numeru identyfikacyjnego nieważność decyzji istnieje już w dacie orzekania o nie, a nie dopiero od daty wydania decyzji. Oznacza to, że stwierdzając nieważność decyzji organ administracyjny autorytatywnie wskazuje na ciężką wadliwość decyzji obarczającą ją od dnia wydania, czyli ze skutkiem ex tunc. Przechodząc do meritum sprawy, to ze względu na to, że ustawa o VAT w żadnym ze swoich przepisów nie wyjaśnia wprost istoty tego podatku, należało odwołać się w tym względzie do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/ formalnie dotyczącego zgodności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ z Konstytucją i ustawą o podatku od towarów i usług, taktycznie jednak stanowiącego swego rodzaju podsumowanie poglądów doktryny i orzecznictwa na problematykę możliwości określenia, i to w akcie wykonawczym do ustawy, przypadków, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury. Istotne znaczenie dla rozumienia zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto, w sytuacji gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważania Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wy rażoną w jednym z wyroków NSA /wyrok z dnia 7 marca 1997 r., III SA 762/96/, iż "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, a nie na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, iż spółka "I.E." nie składała deklaracji VAT-7 i nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług jak to podano wyżej, co samo przez się uniemożliwia skorzystanie przez skarżącego z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto wobec stwierdzenia z mocą ex tunc nieważności decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego spółce "I.E." powstała taka sytuacja, że spółka ta nie będąc uprawniona do wystawiania faktur, że względu na brak numeru identyfikacyjnego /par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, faktury takie z naruszeniem par. 20 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wystawiła. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż przyjęcie przez organy orzekające, że w sprawie wobec wystawiania faktur w 1995 r. przez podmiot do tego nieuprawniony, faktury nie mogły stanowić, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT i par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r., podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur. Końcowe należy nadmienić, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, zaś podatek nieuiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę chociażby był w dobrej wierze, a także iż sąd rozpatrując skargi w podobnych sprawach skargi te oddalał, np. w sprawie III SA 1544/99 i III SA 642/99.