Uzasadnienie
S.R. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia 12 listopada 2002r. o częściowe umorzenie zadłużenia oraz rozłożenie na raty pozostałej po umorzeniu zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powołała się na trudną sytuacją materialną, rodzinną i zdrowotną. Kolejnym wnioskiem z dnia 10 grudnia 2002r. sprecyzowała swe żądania i wniosła o częściowe umorzenie zaległości i częściowe rozłożenie jej na 10 rat płatnych po 200 zł, przy czym ostatnia rata wynosiłaby 5561 zł. [...] Urząd Skarbowy w R. po rozpatrzeniu wniosku w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości oraz po analizie akt sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...] – w oparciu o przepisy: art. 48 § 1 ust. 2, art. 53 § 1, art. 57 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz na podstawie §§ 12, 13, 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463 ze zm.) - postanowił rozłożyć zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., luty, marzec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000r. oraz marzec 2001r. (w łącznej kwocie 14.561,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 9.973,60 zł naliczonymi na dzień 25 listopada 2002r. – tj. dzień złożenia wniosku) na 10 rat, płatnych w określonych terminach oraz ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 1.098,10 zł. W dziewięciu z rat należność główna wyniosła 130 zł, odsetki 50 zł; natomiast w ostatniej należność główna stanowiła kwotę 13.391,80 zł, odsetki 9.523,60 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca oprócz wyżej wymienionych zaległości w podatku od towarów i usług posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 762,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 357,10 zł oraz za marzec 2001r. w wysokości 10,30 zł z odsetkami w kwocie 4,90 zł. Wskazano także, że p. S. R. pozostaje na utrzymaniu męża, pobierającego emeryturę w wysokości 755 zł i prowadzącego firmę handlowo-usługową, która w 2002r. nie przyniosła żadnych dochodów. Własność małżonków R. stanowi działka o pow. 36 arów oraz dom mieszkalny o pow. 150 m2, którego drugie piętro zajmuje córka, a pierwsze podatniczka z mężem i nieletnim synem. W skład majątku męża wchodzi samochód Jelcz z 1989r. Ustalono dodatkowo, że podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą w marcu 2001r., zaś w 2000r., po powodzi, zaciągnęła z mężem niskooprocentowany kredyt w kwocie 8.500 zł, płatny w dwóch ratach w 2003r.
W odwołaniu od ww. decyzji p. R. podniosła, że spłata całości zadłużenia, a zwłaszcza ostatniej, dziesiątej raty wynoszącej łącznie z odsetkami i opłatą prolongacyjną kwotę 23.963,30 zł - jest dla niej niemożliwa.
Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. decyzją z dnia [...] marca 2003r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. W podstawie prawnej powołała art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 48 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdziła, że organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie i prawidłowo orzekł w sprawie. Uznała też za uzasadnione rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ze względu na zły stan zdrowia podatniczki, a także na jej trudną sytuacją finansową, jak też jej trzyosobowej rodziny.
Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że pomimo tego, iż Urząd Skarbowy inną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. (nr [...]) odmówił umorzenia części zadłużenia, to decyzja wydana w sprawie rozłożenia zadłużenia na raty czyni zadość postulatom skarżącej zawartym w złożonych przez nią wnioskach, jako że cała kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami została rozłożona na raty. Terminowa spłata przez podatniczkę pierwszych dziewięciu z dziesięciu ustanowionych w decyzji rat umożliwi jej wystąpienie z kolejnym wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty pozostałej kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2003r., nr [...], opierając się na treści art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 Ordynacji podatkowej, utrzymała jednocześnie w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2002r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług (druga część wniosku skarżącej). Decyzja ta nie była przedmiotem skargi do Sądu.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 22 kwietnia 2003r. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r., nr [...], w której przywołano poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. (nr [...]) Strona wniosła o częściowe umorzenie i częściowe rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług. Powołała się na ciężką sytuację finansową swojej trzyosobowej rodziny, utrzymującej się z emerytury męża w wysokości 750 zł. Uwypukliła także to, że zobowiązania względem Skarbu Państwa, należne z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej od 1994r. do 1999r. zawsze regulowała, a z możliwości, które przyniosła ustawa o restrukturyzacji nie skorzystała, albowiem w tym czasie nie prowadziła już działalności.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Organ podatkowy II instancji uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wydano je po rozważenia czy zachodzą przesłanki z art. 48 Ordynacji podatkowej i po rozważeniu interesu podatnika oraz interesu publicznego. Izba przypomniała, że chociaż utrzymaną przez nią w mocy, w ramach odrębnego postępowania podatkowego, decyzją Urzędu Skarbowego odmówiono stronie skarżącej umorzenia części zadłużenia, to w ramach postępowania o rozłożenie na raty organy podatkowe rozłożyły Skarżącej całą kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co pozostaje w zgodzie z wnioskami podatniczki w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego.
Wprawdzie zgodzić się trzeba z organami obu instancji, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowych, wyrażona w art. 48 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, to jednak nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ oceniający czy w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności do jej zastosowania dokona analizy stanu faktycznego niedokładnie i bez wszechstronnego rozważenia uwarunkowań, a w szczególności aktualnej sytuacji materialnej podatnika.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jasno wynika, że rozłożona na raty kwota zaległości przekraczała możliwości finansowe podatniczki w chwili, gdy organ stosował dyspozycję art. 48 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie natomiast podnoszono, że organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika, mimo iż uwzględnienie wniosku podatnika o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty, co do zasady nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku (zaległości) na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Ka 481/00, LEX nr 47485).
W związku z tym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że możliwe jest rozłożenie zaległości podatkowej na większą liczbę rat niż wskazane we wniosku przez podatnika, oczywiście przy uwzględnieniu sytuacji majątkowej podatnika na dzień wydawania decyzji. Raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być – zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym - dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawców. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawców (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 202/00, LEX nr 47482). Pogląd analogiczny do przytoczonych został wyrażony również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2000r., sygn. akt III SA 1546/99 (ONSA 2001/2/84). Stwierdzono w nim, że ustalenie rat spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów. Aktualność zachowuje również stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 27 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 8162/98, POP 2001/4/91. Stwierdzono w nim, że decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika (art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa). W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela poglądy zaprezentowane powyżej oraz zauważa, że organ naruszył przede wszystkim zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, pominąwszy całokształt sytuacji, w której w chwili wydawania decyzji znajdowała się Skarżąca, także w aspekcie rzetelności w wypełnianiu wcześniejszych zobowiązań wobec Państwa. Organ powinien też uzasadnić, dlaczego dokonał rozłożenia zaległości na taką, a nie inną ilość rat i odnieść się w tym zakresie do konkretnej sytuacji majątkowej podatnika. Niewystarczające jest bowiem stwierdzenie, że rozłożenie zaległości pozostaje w zgodzie z wnioskiem podatnika, w przypadku, gdy podatnik zwracał się o rozłożenie na raty tylko części kwoty zaległości pozostałej po wcześniejszym jej częściowym umorzeniu, a organ w całości w innej decyzji odmówił umorzenia tejże zaległości w żądanej części i rozłożył całą kwotę zaległości na, co prawda żądaną przez podatniczkę liczbę rat, ale w odniesieniu do innego założenia wyrażonego we wniosku. Organ nie rozpatrzył w związku z tym i biorąc pod uwagę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ważnego interesu strony, o którym mowa w art. 48 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Pominął również przesłankę realnej możliwość uiszczania świadczeń ratalnych przez zobowiązaną.
Na aprobatę nie zasługuje także wyrażanie przez Izbę Skarbową opinii w zaskarżonej decyzji, że osoba zainteresowana, która dokona terminowej spłaty pierwszych dziewięciu z dziesięciu ustanowionych w decyzji rat będzie mogła wystąpić z kolejnym wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty pozostałej kwoty zaległości wraz z należnymi odsetkami. Stwarza to bowiem iluzję późniejszego pozytywnego załatwienia sprawy, w przypadku, gdy w grę wchodzi uznanie administracyjne, a organ w chwili wydawania decyzji nie zna przyszłej sytuacji majątkowej podatniczki, która może ulec zmianie; co więcej organ zobligowany jest uwzględniać sytuację na dzień wydawania decyzji, a nie sytuacją przyszłą, bądź minioną. W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych – jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze - musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000r., sygn. akt SA/Ka 1821/98, LEX nr 44393). Jeśli zmieni się choćby jeden element tego stanu faktycznego, taki jak na przykład wysokość dochodów, wysokość kosztów utrzymania czy wysokość zaległości, o której rozłożenia na raty podatnik zabiega, to stwierdzenia Izby Skarbowej okażą się, co najmniej przedwczesne.
W związku z powyższymi uwagami Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. stwierdził, że uchylona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji naruszył bowiem przepisy prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy.
Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że sprawa powinna być ponownie przeanalizowana w zakresie naruszonych przepisów z uwzględnieniem powyższych stwierdzeń.
Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji wyroku wyczerpuje dyspozycję art. 152 p.p.s.a.
Sąd stwierdza, że Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania, dlatego oraz stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 209 p.p.s.a. nie wydano orzeczenia w tym przedmiocie.