Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 5 maja 2000 r., III SA 954/99

Sprawa

sprawy ze skargi Ewy S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 1997 r. - oddala skargę.

Teza

Zastrzeżenie mocodawcy, o którym mowa w art. 101 par. 2 Kc, umożliwiające zachowanie ważności pełnomocnictwa po jego śmierci, nie upoważnia pełnomocnika do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej zmarłego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 marca 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 4 grudnia 1998 r. określającą Ewie S. podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 1997 r. i w tym zakresie orzekła co do istoty sprawy. W szczególności Izba Skarbowa określiła w mniejszym wymiarze niż organ pierwszej instancji podatek za czerwiec i lipiec 1997 r. zmniejszając jednocześnie zaległość za maj, czerwiec i lipiec 1997 r. oraz kwotę odsetek. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organy obu instancji ustaliły, że Ewa S. w okresie od dnia 5 kwietnia 1997 r. do dnia 14 czerwca 1997 r. kontynuowała działalność gospodarczą zmarłego w dniu 4 kwietnia 1997 r. męża, posługując się jego numerem NIP, wystawiając i pobierając faktury VAT oraz składając deklaracje podatkowe za wymieniony wyżej okres. Zdaniem organów podatkowych, było to niedopuszczalne, gdyż zdolność prawna człowieka ustaje z chwilą jego śmierci. Z kolei mienie wchodzące w skład masy spadkowej nie jest wyposażone w zdolność prawną. Izba Skarbowa podkreśliła, że nadany podatnikowi NIP ma charakter unikatowy i nie przechodzi na spadkobierców zmarłego. Dodała, iż z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/ wynika, że śmierć podatnika powoduje wygaśnięcie decyzji o nadaniu NIP. W konsekwencji Izba Skarbowa przyjęła, że Ewa S. - posługując się danymi zmarłego męża - wystawiła faktury z naruszeniem art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT". Tym samym zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy podatniczka zobowiązana była do zapłaty wykazanych w fakturach kwot podatku, nie mając jednocześnie prawa do jego obniżenia o podatek naliczony.

Ewa S. wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej i podniosła, że po śmierci męża musiała załatwiać bieżące sprawy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w tym między innymi sprawy zatrudnionych pracowników, a także ściągać wierzytelności i regulować zobowiązania firmy wynikające z umów zawartych przez męża. Już dnia 12 maja 1997 r. Sąd Rejonowy dla W.M. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się dnia 27 maja 1997 r. Dopiero wówczas nabywczyni spadku mogła wykazać się przymiotem spadkobiercy /art. 1027 Kc/ i wystąpić do Urzędu Gminy o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej męża, składając jednocześnie wniosek o wpis tej działalności na własne imię. Wpis uzyskała dnia 10 czerwca 1997 r. ze skutkiem na dzień 15 czerwca 1997 r. Dlatego od 16 czerwca 1997 r. zaczęła posługiwać się własnym NIP, otrzymanym jeszcze w 1993 r.

Zdaniem skarżącej, skoro Urząd Skarbowy do dnia 15 czerwca 1997 r. nie wykreślił jej męża z rejestru podatników na podstawie art. 9 ust. 4 ustawy o VAT, to nabywczyni spadku legalnie kontynuowała działalność spadkodawcy. Ponadto zwróciła uwagę, że podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest osoba, która wykonuje określone czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. Tymczasem nabywczyni spadku zarządzała spadkiem po mężu, a zatem działała w imieniu i na rzecz zmarłego. Chciała złożyć na ten temat zeznanie, ale Izba Skarbowa odmówiła jej przesłuchania, naruszając artykuł 180 par. 1, art. 188, art. 199 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wyraziła również pogląd, że wygaśnięcie decyzji o nadaniu NIP nie następuje z chwilą śmierci podatnika. Jej zdaniem, redakcja art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników pozwala korzystać z numeru zmarłego do czasu jej wykreślenia z rejestru.

Skarżąca zarzuciła wreszcie, że redakcja decyzji uniemożliwia zrozumienie, dlaczego określono zaległość za lipiec 1997 r. oraz w jaki sposób obliczono kwoty należności, w tym odsetki.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoją argumentację. Wyjaśniła, że zaległość za lipiec 1997 r. była następstwem wykazania przez podatniczkę w czerwcu 1997 r. niewłaściwej kwoty do przeniesienia. Przytoczyła w tym zakresie szczegółowe wyliczenia. Jednocześnie zwróciła uwagę, że sposób wyliczenia odsetek wynikał jednoznacznie ze stron 6 i 7 zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że art. 5 ustawy o VAT, podobnie jak art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, zawiera wyczerpujące wyliczenie desygnatów nazwy "podatnik". Jeżeli zatem podatnikiem była osoba fizyczna, to z chwilą jej śmierci podatnik przestał istnieć. Wspomniane przepisy nie przewidują możliwości uznania za podatnika pozostałej po zmarłym masy majątkowej, czy też spadku jako ogółu praw i obowiązków. Skoro przestał istnieć podatnik, nie może istnieć numer identyfikacji podatkowej. Nie można identyfikować podatnika, którego już nie ma. Ustawodawca dał temu wyraz w art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/. Wbrew poglądowi skarżącej, wygaśnięcie decyzji o nadaniu NIP następuje z chwilą zgonu podatnika. Gdyby skutek wygaśnięcia następował dopiero z chwilą dokonania wykreślenia z rejestru, ostatnio wymieniony przepis byłby zbędny.

Próba stworzenia konstrukcji działania skarżącej "w imieniu i na rzecz zmarłego" nie mogła być skuteczna. Wprawdzie art. 101 par. 2 Kc przewiduje możliwość zachowania ważności pełnomocnictwa także po śmierci mocodawcy, ale chodzi tu o stosunek prawny istniejący między mocodawcą a pełnomocnikiem, a nie o stosunek prawny łączący mocodawcę z osobą trzecią. Pełnomocnictwo nie przedłuża trwania osobowości mocodawcy. Po jego śmierci w istocie pełnomocnik działa w imieniu spadkobierców zmarłego. Skoro przepisy podatkowe nie przewidują przejścia z mocy prawa obowiązku podatkowego na spadkobierców, ewentualne zastrzeżenie mocodawcy, o którym mowa w art. 101 par. 2 Kc, nie mogło wywołać skutków w sferze prawa podatkowego. Tym samym nie było potrzeby przesłuchania skarżącej w postępowaniu podatkowym, a zarzut naruszenia art. 180 par. 1, art. 188, art. 199 i art. 229 Ordynacji podatkowej okazał się chybiony. Organy podatkowe nie naruszyły też art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją niemożności działania w imieniu zmarłego jest bowiem konstatacja, że skarżąca wykonywała czynności wymienione w art. 2 tejże ustawy we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca nie była władna posługiwać się numerem identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, a czyniąc to, naraziła się na skutki z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten trafnie zastosowały organy obu instancji.

Rozważania na temat, jak powinna postąpić skarżąca, zarządzając przedsiębiorstwem spadkowym, wykraczałyby poza ramy niniejszego wyroku. Godzi się jednak zauważyć, że wbrew wywodom skarżącej, istniały możliwości działania zgodnego z prawem. Skarżąca stała się wspólnie z małoletnimi dziećmi właścicielką przedsiębiorstwa już w chwili śmierci męża /art. 922 Kc/. Od tej chwili mogła prowadzić działalność gospodarczą męża, zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o VAT. Stwierdzenie nabycia spadku ma jedynie znaczenie legitymacyjno-dowodowe, a nie materialnoprawne. Powołany w skardze art. 1027 Kc znalazłby zastosowanie jedynie w razie sporu co do tego, czy skarżąca jest spadkobiercą. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że jeżeli osoba trzecia nie kwestionuje przymiotu spadkobiercy, odpada potrzeba przedstawienia stwierdzenia nabycia spadku /F. Błahuta i in.: Kodeks cywilny - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 r., tom III, str. 1946/. Z materiału zebranego w sprawie nie wynikało, aby ktokolwiek kwestionował prawa skarżącej do spadku po mężu. Jeżeli chodzi o NIP, to skarżąca mogła posługiwać się własnym numerem, posiadanym już od 1993 r. Gdyby nawet takiego numeru nie miała, mogła złożyć zgłoszenie rejestracyjne bezpośrednio po śmierci męża i posługiwać się numerem tymczasowym /art. 9 ust. 1 i 8 ustawy o VAT/.

Przechodząc do zarzutów dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodzić trzeba się ze skarżącą, że nie zawierało ono sposobu wyliczenia zaległości za lipiec 1997 r. Zaległość ta została jednak obliczona prawidłowo, co wykazała Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie miało więc wpływu na wynik sprawy. Jeśli chodzi o wyliczenie odsetek, to znajduje się ono na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji. Sąd uznał je za poprawne.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.