Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 4 lutego 1998 r., III SA 964/96

Teza

Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa, skonkretyzowaną w art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, jest przerzucenie na podatnika - postępującego w myśl znanego mu stanowiska organu podatkowego wyrażonego w akcie o charakterze wewnętrznym - skutków niekorzystnej dla niego zmiany w interpretacji sformułowanych w sposób nieostry przepisów prawa.

Uzasadnienie

Komentarz

Zmiany w urzędowej, przybierającej postać rozmaitych aktów wewnętrznych /wytycznych, instrukcji, pism okólnych/, interpretacji obowiązujących przepisów prawa nie należą u nas do rzadkości. Negatywne konsekwencje tego zjawiska obciążają - rzecz jasna - podatników, którzy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podnoszą zwykle zarzut, że kierowali się znaną im wykładnią organów podatkowych. Jak wiadomo, akty generalne kierownictwa wewnętrznego nie mogą kształtować praw i obowiązków jednostki oraz nie są dla niej wiążące. W praktyce pełnią one jednak - zwłaszcza w sytuacji niespójności uregulowań prawnych oraz nieostrości tworzonych przepisów prawa - rolę zbliżoną do źródeł prawa. Wskazując, jak należy stosować postanowienia ustawy lub rozporządzenia, stają się instrumentem wytyczającym linię orzecznictwa organów podatkowych, z którym z konieczności muszą się liczyć podatnicy.

W rozpoznanej przez NSA sprawie doszło do wydania w 1995 r. i w 1996 r. decyzji określających wymiar podatku za 1992 r., na potrzeby którego uwzględniono wyłącznie uznaną w końcu 1993 r. za poprawną interpretację zastosowanego przepisu prawa. Jak podkreślił w swoim orzeczeniu sąd, nie rozważono tego "czy istotnie podatnik działał w zaufaniu do wypowiedzi organu podatkowego". W odwołaniu od decyzji organu 1 instancji, a później w skardze do NSA skarżący podmiot zauważył, że jego stanowisko nie zostało zakwestionowane w trakcie przeprowadzonej w 1992 r. kontroli i było zgodne z ujawnioną mu wcześniej, zawartą w piśmie izby skarbowej, wykładnią niejasnego przepisu prawa. Zdaniem sądu, zignorowanie zaprezentowanych w tym względzie przez stronę wyjaśnień było równoznaczne z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa.

Podejście to zapewnia realną ochronę tym, którzy działają w zaufaniu do znanej im, urzędowej interpretacji obowiązującego prawa, nawet jeżeli została ona później uznana za nietrafną czy błędną. Stanowisko sądu odpowiada temu, co J.N. Woehrling określił mianem "ochrony konkretnej", ukierunkowanej na eliminowanie następstw niekorzystnych dla jednostki zmian, godzących w zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa /Zob. J.M. Woehrling: Le principe de confiance legitime dans lajuris-prudence des tribunaux. Rapport generał au XV congres intemational de droit compare, Bristol 1998 /referat powielony/, str. 191/.

Z uzasadnienia

Decyzją z dnia 17.03.1995 r. urząd skarbowy określił odpowiedzialność spółki z o.o., jako płatnika, za nie pobrany podatek dochodowy za 1992 r. w kwocie 7.637,40 zł /po denominacji/ - od przekazanych na rzecz leasingodawcy rat leasingowych. W uzasadnieniu decyzji zauważono, że spółka - na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z firmą z siedzibą w Lichtensteinie - użytkowała w 1992 r. trzy samochody osobowe marki Mercedes, wpłacając z tego tytułu na konto leasingodawcy kwotę 503.798.800 zł /przed denominacją/. Urząd skarbowy przyjął, że będące przedmiotem leasingu samochody należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U 2000 nr 54 poz. 654/ co przesądzało o obowiązku zapłaty podatku w wysokości 20 procent przekazanych rat leasingowych. Odnosząc się do stanowiska spółki, urząd skarbowy zaznaczył, że choć "urządzenia przemysłowe" i "pojazdy samochodowe", zgodnie z klasyfikacją statystyczną, znajdują się w różnych gałęziach /według WSS/ oraz grupach rodzajowych /według KRST/, to jednak nie podważa to zastosowanej interpretacji przepisów powołanej ustawy. Nie odsyłają one bowiem do klasyfikacji statystycznej, wobec czego zasadne jest - na potrzeby ich wykładni - odwołanie się do reguł języka polskiego oraz celu uregulowania prawnego.

W odwołaniu od decyzji spółka zakwestionowała poprawność rozumowania organu podatkowego, podnosząc, że samochody osobowe nie mogą być potraktowane jako urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe. Podkreśliła ona, że gramatyczna wykładnia zastosowanego przepisu ustawy prowadzi do przeciwnych - niż wyprowadzone przez organ - wniosków. W odwołaniu zauważono również, że decyzja urzędu skarbowego narusza podstawową zasadę zaufania do państwa i prawa. W sierpniu i wrześniu 1992 r. przeprowadzona bowiem została w spółce kontrola w zakresie "prawidłowości zawierania, finansowania i rozliczania umów leasingowych ". W ustaleniach kontroli ani słowem nie wspomniano o obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zawartych umów leasingu. Co więcej, w odwołaniu wskazano, że spółka jest w posiadaniu pisma izby skarbowej z dnia 15.12.1992 r., w którym zawarte jest wyjaśnienie przeciwne w stosunku do stanowiska urzędu skarbowego.

W piśmie tym stwierdza się, że samochody osobowe nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zatem obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku w wysokości 20 procent przychodu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania izba skarbowa decyzją z dnia 29.05.1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną przez organ I instancji, wykazując, że samochód osobowy odpowiada definicji urządzenia przemysłowego zawartej w Słowniku języka polskiego /Słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN 1969/ zaś dla ustalenia znaczenia tego pojęcia niedopuszczalne jest odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej. Izba skarbowa pominęła natomiast kwestię ochrony zaufania do państwa i prawa, poruszoną w odwołaniu od decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji obu organów podatkowych, jako sprzecznych z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 i art. 9 Kpa. W skardze powtórzono w sposób wiemy zarzuty ujawnione w trakcie postępowania przed organami podatkowymi.

W odpowiedzi na skargę wniesiono ojej oddalenie, zauważając, że ocenę zarzutów spółki przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego odstępuje się od ponownego zajmowania stanowiska w tej kwestii. Dodano przy tym, że podejmując decyzję, izba skarbowa kierowała się poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1996 r. /III SA 456/95 - nie publ./.

Naczelny sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna. Wypada przede wszystkim zwrócić uwagę na urągający zasadom postępowania administracyjnego, w tym zasadzie szybkości i prostoty postępowania /art. 12 Kpa/ oraz dwuinstancyjności postępowania /art. 15 Kpa/, fakt rozpatrzenia odwołania przez właściwy organ po przeszło roku od daty jego wniesienia /odwołanie wpłynęło do urzędu skarbowego dnia 11.04.1995 r., zaś izba skarbowa podjęła decyzję 29.05.1996 r./. Nie to jednak było powodem uwzględnienia skargi przez sąd.

Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy całkowicie pominęły wyjaśnienia spółki dotyczące działania w zaufaniu do wypowiedzi zawartej we wzmiankowanym wcześniej piśmie izby skarbowej. W złożonym odwołaniu posłużono się argumentem, że stanowisko spółki nie zostało zakwestionowane w trakcie przeprowadzonej w niej w 1992 r. kontroli w zakresie "prawidłowości zawierania, finansowania i rozliczania umów leasingowych" i wyraźnie powołano się na interpretację przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawioną przez izbę skarbową. Rozważania zawarte w uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji skoncentrowały się jedynie na kwestii poprawności przyjętej ostatecznie przez organy podatkowe, uznanej za prawidłową przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładni tego przepisu. Nie doszło tym samym do rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach, z odniesieniem się do argumentacji spółki.

W ocenie sądu nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa, skonkretyzowaną w szczególności w art. 8 Kpa, jest przerzucenie na podatnika - postępującego w myśl znanego mu stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w akcie o charakterze wewnętrznym - skutków niekorzystnej dla niego zmiany w interpretacji sformułowanych w sposób nieostry przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że dopuszcza się naruszenia art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa organ, który całkowicie ignoruje zaprezentowane w tym zakresie przez stronę wyjaśnienia. Ten sposób procedowania jest naganny, zwłaszcza w sytuacji zastosowania przez organ umocowany do rozstrzygnięcia sprawy przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne lub - jak było w rozpatrywanym przypadku - wystąpienia rozbieżności co do rozumienia przez organy podatkowe stosowanych przepisów prawa.

Należy przy tym pamiętać, że przedmiotem skargi stała się decyzja określająca skarżącej spółce, jako płatnikowi, zobowiązanie w podatku dochodowym za 1992 r. Chodzi więc o rok podatkowy objęty zakresem kontroli, w wyniku której nie dopatrzono się nieprawidłowości w sferze poboru tego podatku. Odwołując się do ustaleń dokonanych swego czasu przez Rzecznika Praw Obywatelskich, można powiedzieć, że działanie organów podatkowych wykazuje znamiona "biurokratycznego legalizmu". Wydając w 1995 i 1996 r. decyzje określające, uwzględniły one wyłącznie uznaną w końcu 1993 r. za poprawną interpretację art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozważając tego, czy istotnie spółka działała w zaufaniu do wypowiedzi organu podatkowego. Zbadanie tej zaś okoliczności i zajęcie stanowiska w kwestii podniesionej przez spółkę było konieczne dla ustalenia, czy właściwy organ powinien /z urzędu lub na wniosek/ skorzystać z instytucji zaniechania poboru podatku, unormowanej w art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Z tych względów, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.