Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 9 czerwca 1995 r. Sąd Rejonowy dla miasta W. stwierdził, że Anna P. nabyła w całości spadek po swej matce Zofii Z. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny o powierzchni 37,39 m, stanowiący własność spadkodawczyni.
Decyzją z dnia 24 października 1995 r. Urząd Skarbowy w W. wymierzył Annie P. podatek od spadków i darowizn w wysokości 4 810,20 zł. Za podstawę wymiaru podatku przyjęto wartość rynkową nabytego lokalu /44 868 zł/, pomniejszoną o koszty pogrzebu spadkodawczyni. Jako podstawę prawną decyzji powołano ogólnie ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania.
W dniu 14 lutego 1996 r. Anna P. wniosła do Izby Skarbowej w (...) pismo nazwane "skargą w trybie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa", w którym domagała się stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego. Zdaniem podatniczki, organ podatkowy postąpił niewłaściwie przyjmując "wolnorynkową" wartość lokalu z dnia powstania obowiązku podatkowego, jak to nakazuje "znowelizowana" ustawa, oraz stawki według ustawy "poprzedniej", to jest 6 014 zł wolne od podatku i 19 procent od nadwyżki. Należało - jej zdaniem - albo przyjąć wszystkie zasady obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego /30 czerwca 1995 r./ i do wartości lokalu odpowiadającej "cenie sprzedaży lokalu przez Państwo obowiązującej w dniu dokonania wymiaru podatku z uwzględnieniem amortyzacji" zastosować podaną wyżej kwotę wolną i stawkę procentową, albo zgodnie z art. 21 ustawy i art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 29 czerwca 1995 r. przyjąć wolnorynkową wartość mieszkania i "opodatkować ją w skali 3-7 procent".
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 26 czerwca 1996 r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Jej zdaniem podatek wymierzono zgodnie z przepisami znowelizowanej w dniu 29 czerwca 1995 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Stosownie do art. 7 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według ich stanu w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nabycie spadku nastąpiło w dniu 3 lutego 1995 r., a obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 9 czerwca 1995 r., to jest w dniu 30 czerwca 1995 r. W tym dniu obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 29 poz. 147/. Decyzja była wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, odczuwanego przez podatniczkę jako dolegliwość. Przesłanka z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa w obowiązującym stanie prawnym, który został zastosowany w decyzji, jest powołana nietrafnie.
W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podtrzymała wcześniej podniesione argumenty, a w szczególności ten, że przepis nakazujący stosowanie cen rynkowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu 24 sierpnia 1995 r.
Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje dopiero w chwili wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości tego podatku. Począwszy od dnia 24 sierpnia 1995 r., to jest od dnia wejścia w życie ostatniej nowelizacji, ustalenie wysokości tego zobowiązania powinno następować według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem wszystkich zmian wprowadzonych do ustawy przy kolejnych jej nowelizacjach, a zatem również nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. Stosownie do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy Urząd Skarbowy był obowiązany przyjąć kwotę wolną od podatku oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, natomiast wartość nabytych rzeczy i praw - stosownie do art. 7 ust. 1 - ustalić według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie stwierdzono zatem wadliwości decyzji Urzędu Skarbowego ani wadliwości decyzji Izby Skarbowej odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji.
W skardze na decyzję Ministra Finansów podatniczka powołała się na wcześniej przedstawione argumenty, dodając, że nie mieści się w ratio legis zmiany przepisów, nawet jeżeli literalne ich brzmienie na taką interpretację pozwala, by podatników ze "stanów granicznych" objąć mniej korzystnymi warunkami obu grup przepisów: nie tylko wartość rynkowa, ale i stawka 19, a nie 7 procent. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kwestia, jakie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn należy stosować w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 24 sierpnia 1995 r. /dzień wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej z dnia 29 czerwca 1995 r. - Dz.U. nr 85 poz. 428/, a wymiar podatku nastąpił po tym dniu, została już wyjaśniona przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 28 października 1996 r. III SA 624/96 /publ. pod poz. 155 nin. zeszytu/. W wyroku tym stwierdzono, że w takim wypadku należy stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji ustalającej /konstytutywnej/ zobowiązanie podatkowe. Skoro Urząd Skarbowy orzekł w dniu 13 września 1995 r., to nie mógł, jak tego domagała się później skarżąca, zastosować korzystniejszej dla niej zasady przyjmowania wartości lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość na podstawie art. 8 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ w brzmieniu sprzed omówionej wyżej nowelizacji. Tę kwestię prawidłowo i szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniach decyzji obu instancji, co zwalnia Sąd od obowiązku ponownego jej omówienia.
Jeżeli - mimo nietrafności podniesionych zarzutów - Sąd uwzględnił skargę, to z tej przyczyny, że zarówno Urząd Skarbowy, jak i obydwa organy działające w trybie nadzoru dokonały wadliwej interpretacji przepisów mających w sprawie zastosowanie. Żaden z tych organów nie dostrzegł, że zamieszczone w art. 15 ust. 3 tej ustawy odesłanie do przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, dotyczących tzw. kwot wolnych od podatku oraz "przedziałów kwotowych", nie obejmuje stawek procentowych. Przy obliczaniu zatem podatku w sprawie należałoby do przedziałów kwotowych określonych w powołanym w decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 29 poz. 147/ zastosować stawki procentowe określone w art. 15 ust. 1 ustawy w jego aktualnym brzmieniu.
Wymierzenie podatku w kwocie wyższej od należnej, w następstwie zastosowania stawek nie obowiązujących w dniu wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, stanowi rażące naruszenie prawa /art. 15ó par. 1 pkt 2 Kpa/.
Z tej przyczyny - mimo odmiennej argumentacji - wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego powinien być uwzględniony.
Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę na potrzebę wyjaśnienia, czy nadal występuje obowiązek podatkowy ze względu na treść art. 16 omawianej ustawy /po nowelizacji/.
Jeżeli nabywca budynku lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, spełnia warunki określone w ust. 2 lub 3 tego artykułu, przy wymiarze podatku od spadków i darowizn nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości tego budynku lub lokalu także wówczas, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 24 sierpnia 1995 r.
W tym aspekcie sprawa nie była przez Urząd Skarbowy wyjaśniona, a podatniczka, jak można wnosić z jej wywodów na temat przepisów znowelizowanej ustawy, mogła o tym nie wiedzieć. Czuwając nad tym, by strona z powodu nieznajomości prawa nie poniosła szkody /art. 9 Kpa/ i dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy powinien wykazać w tym zakresie inicjatywę /art. 7 Kpa/.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny - wobec naruszenia prawa materialnego - uznał za uzasadnione nie tylko uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji, ale również ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.