Uzasadnienie
Skarżący Dariusz S. w 1999 r. wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego w W. SA, które nabył jako pracownik tej Spółki. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W.-M. deklarację PIT-13, w której określił dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji. W dniu 25 grudnia 1999 r. Dariusz S. zwrócił się do wymienionego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żądanie uzasadnił tym, że dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży akcji Banku Handlowego w W. SA podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Decyzją z dnia 4 stycznia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy W.-M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że nabycie przez Dariusza S. akcji Banku Handlowego w W. SA nie nastąpiło w ramach obrotu publicznego i tym samym dochód ze sprzedaży tych akcji nie podlega zwolnieniu od podatku w oparciu o powołany przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" cytowanej ustawy. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie prawa i wnosił o uchylenie tej decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji z dnia 10 marca 2000 r. Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko zajęte w sprawie przez Urząd Skarbowy W.-M., utrzymując w mocy decyzję tego Urzędu z dnia 4 stycznia 2000 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dariusz S. i Małgorzata K.-S. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2000 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, to jest art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisów postępowania - art. 210 par. 4 w związku z art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywodzili, że prywatyzacja Banku Handlowego w W. SA nie została przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Jedynymi przepisami tej ustawy, które miały zastosowanie w procesie prywatyzacji tego Banku były art. 2a ust. 2 i art. 45b w związku z art. 23 ust. 2 ustawy. Art. 2a ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej miał zastosowanie do Banku Handlowego w W. SA z uwagi na jego status jako spółki prawa handlowego. Skarżący stwierdzili, że sprzedaż akcji Banku osobom w nim zatrudnionym odbywała się na szczególnych warunkach, określonych w regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w W. SA w ramach oferty publicznej. Skarżący prezentowali stanowisko, iż nabycie przez nich akcji Banku Handlowego w W. SA nastąpiło w ramach obrotu publicznego na podstawie publicznej oferty. Wobec tego dochód przez nich uzyskany ze sprzedaży tych akcji korzysta ze zwolnienia określonego w przepisie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodzili, że akcje z transzy pracowniczej zostały dopuszczone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. (...). Oferowanie akcji dla pracowników ma charakter publiczny, gdyż z ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie sposób wywieść, że publiczne oferowanie akcji ma miejsce jedynie wtedy, gdy skierowane jest wyłącznie do nieoznaczonego adresata. Wręcz przeciwnie, ustawa definiując pojęcie "obrót publiczny" /art. 1 par. 1/ stwierdza, że obrót publiczny ma miejsce wówczas, gdy proponowanie nabycia akcji skierowane jest do więcej - niż 300 osób albo do nieoznaczonej grupy adresatów. Skarżący ponadto wskazali, że gdyby prywatyzacja Banku odbyła się na podstawie ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, to pracownikom Banku przysługiwałoby prawo do zakupu do 20 procent ogólnej liczby akcji Banku, a nie tylko do 7,14 procent, po cenie obniżonej a połowę w stosunku do osób fizycznych, obywateli polskich, oferowanej w pierwszym dniu sprzedaży /to jest za około 16 zł a nie za 4 zł/.
Skarżący powołali się na rozstrzygnięcia organów podatkowych, w których zwolniono od podatku dochody uzyskane przez pracowników Banku Handlowego ze sprzedaży akcji tego Banku nabytych w transzy pracowniczej. Wskazywali także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97. Orzeczenie to wprawdzie negatywnie rozstrzygnęło kwestię zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników w związku z prywatyzacją innego banku, lecz pracownicy ci nabyli akcje na podstawie art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych a nie art. 23 tej ustawy, jak to miało miejsce w przepadku prywatyzacji Banku Handlowego w W. SA.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z dnia 10 marca 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia skargi, że proces prywatyzacji Banku Handlowego w W. SA nie został przeprowadzony na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Zdaniem Sądu przeczy temu treść kluczowej dla prywatyzacji tego Banku uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielania zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/. W podstawie prawnej rozpatrywanego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powołanej ustawy. Bank Handlowy w W. SA, zwany dalej "Bankiem", został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przepis art. 2a ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych Spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów /art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie cytowana uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. Kolejny z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa, to art. 45b ustawy prywatyzacyjnej. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Należy wskazać, iż art. 24 ustawy prywatyzacyjnej określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy prywatyzacyjnej pozwala wysunąć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty z kolei tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa, to art. 23 ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny niż określony ust. 1 art. 23 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle brzmienia przepisu par. 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tymi innymi niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej trybami były rokowania podjęte na postawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Wymienione ostatnio formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73 procent akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast jak chodzi o zbycie akcji osobom zatrudnionym w Banku, to inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14 procent i określeniu ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej /par. 3 ust. 1 uchwały/. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchylonemu przez Radę Ministrów i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Należy podkreślić, że brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" wskazuje także na to że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, to stwierdzić trzeba, iż obowiązujące od 1995 r. nowe brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uzależnia zwolnienie od podatku dochodowego sprzedaży akcji od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Nie jest sporne między stronami, że w zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.
Zgodnie z wymienionymi przepisami prawa publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom spółki /art. 1 par. 1 pkt 1 Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych/. Przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej Spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.
Cytowane Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia prawa z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 par. 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a Prawa. Ustawodawca jednak pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie.
Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, iż akcje Banku Handlowego w W. SA nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji nie spełniają przesłanek, określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmieni stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r. (...), wydanym na podstawie przepisu art. 113 par. 2 Kpa. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznanej sprawy. Zdaniem Sądu w postanowieniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku Handlowego w W. SA. Ma ona jednak niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku. Skoro więc dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącego przedmiotowych akcji podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W tej sytuacji należało oddalić skargę na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 tej ustawy.