Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 listopada 2002 r., III SA 977/01

Sprawa

sprawy ze skarg Zbigniewa B. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2001 r. (...) i z dnia 25 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje i utrzymane nimi w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O.; (...).

Teza

Przepis par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 103 poz. 1245 ze zm./ został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stanowi naruszenie art. 92 Konstytucji RP.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

1. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 5.03.2001 r. (...) oraz 24.04.2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28.08.2000 r. (...) wniesionego przez pełnomocnika Zbigniewa B. PHPU Zakład Pracy Chronionej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2000 r., wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość od zaległości podatkowej, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił szereg nieprawidłowości mających, jego zdaniem, wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Mając na uwadze treść skargi sprowadzają się one do tego, iż w rejestrze zakupu VAT, a następnie w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń oraz luty 2000 r. strona wykazała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, w których termin płatności określono na luty oraz marzec 2000 r. Tymczasem, zdaniem organu podatkowego, w myśl par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę za usługi telekomunikacyjne, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Tak więc w styczniu i lutym 2000 r. stronie nie przysługiwało prawo do dokonania odliczeń z powyższych faktur, gdyż termin płatności przypadał na luty i marzec 2000 r.

W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "b" oraz par. 42 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie pełnomocnika strony zastosowanie przez Urząd Skarbowy par. 42 ust. 4 ww. rozporządzenia nastąpiło w całkowitym oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozporządzenia, do których par. 42 ust. 4 się odwołuje.

2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że par. 42 ust. 1 wymienionego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w par. 6 ust. 1 pkt 1-4, 7, 9 i 11, a także w przypadku umowy komisu fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, faktury o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3, zgodnie z którym ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że w odróżnieniu od pozostałych usług, o których mowa w par. 42 ust. 1 rozporządzenia dla których ustalono, iż faktura dokumentująca ich sprzedaż nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne /a także usługi dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego oraz usług wymienionych w poz. 94-86 załącznika nr 3 do ustawy/ mogą być fakturowane wcześniej niż 30 dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem jednak, że faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Jednocześnie Izba Skarbowa stwierdziła, że ust. 4 par. 42 cyt. rozporządzenia stanowi, że w przypadku ww. usług za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.

W rozpatrywanej sprawie strona w styczniu oraz lutym 2000 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Telekomunikacje Polską S.A. z wykazanym terminem płatności w lutym oraz marcu. Jeżeli zatem strona otrzymała faktury za usługi telekomunikacyjne w styczniu oraz lutym 2000 r., a ich termin płatności przypada na marzec 2000 r., to zgodnie z par. 42 ust. 4 cyt. rozporządzenia za miesiąc otrzymania tych faktur uważa się luty oraz marzec, a nie styczeń i luty, jak wykazała strona. W związku z powyższym Izba Skarbowa stwierdziła, iż strona mogła dokonać rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała faktury w rozumieniu par. 42 ust. 4 rozporządzenia, tzn. za luty oraz marzec 2000 r. i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny tzn. marzec i kwiecień 2000 r.

3. Na powyższą decyzję pełnomocnik Zbigniewa B. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. podniósł zarzut naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" oraz par. 42 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa zastosowały w par. 42 ust. 4 powołanego w petitum skargi rozporządzenia Ministra Finansów w całkowitym oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozporządzenia, do których par. 42 ust. 4 się odwołuje. Zwraca on uwagę, iż par. 42 ust. 1 rozporządzenia wprowadza zasadę, iż fakturę za usługi telekomunikacyjne oraz za dostawę energii elektrycznej wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie o świadczenie usług telekomunikacyjnych lub umowie o dostarczanie energii elektrycznej o czym mówi par. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a i b" cytowanego rozporządzenia. Natomiast par. 42 ust. 2 wprowadza zasadę, iż faktury za usługi telekomunikacyjne oraz za dostawę energii elektrycznej nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z kolei par. 42 ust. 3 tego rozporządzenia wprowadza wyjątek od zasady wprowadzonej w par. 42 ust. 2 przewidując możliwość wystawienia faktury za usługi telekomunikacyjne i dostawę energii wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego pod warunkiem zawarcia w fakturze informacji o okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy.
4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.
5. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ powiedzieć należy, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w analizowanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca naliczała podatek od towarów i usług w ten sposób, iż potrącała podatek naliczony w fakturach za usługi telekomunikacyjne i dostawy energii w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Natomiast spór jaki powstał między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy terminu /miesiąca/, w którym naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne.

Zdaniem Sądu ogólną regułę w tym zakresie zawiera art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę /albo dokument celny/ i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady wszelkie inne regulacje dotyczące potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Zdaniem Sądu przepis analizowanego par. 42 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego /delegacji ustawowej/ co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Zatem Sąd może go pominąć jako podstawę prawną przy rozstrzyganiu spraw wyrosłych na tym tle pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, co ma miejsce w badanym stanie faktycznym. Dlatego stanowisko organów podatkowych, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie Sądu podstawy prawnej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd stwierdza, iż w badanej sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia skargi, w związku z czym zaskarżone decyzje należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie ust. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.