Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 26 maja 1995 r., III SA 992/94

Teza

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. wydatki ponoszone na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów np. z tytułu umów o dzieło czy umów zlecenia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Umową z 3 czerwca 1992 r. zawartą w formie aktu notarialnego została zawarta umowa spółki z o.o. między Sławomirem K., Andrzejem W. i Mirosławem P. Przedmiot działalności Spółki został określony bardzo szeroko, a w umowie znalazł się m.in. w par. 16 zapis, iż do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki uprawnieni są dwaj członkowie Zarządu w przypadku zarządu wieloosobowego. Jak pośrednio wynika z akt sprawy, w Spółce przeprowadzona została kontrola skarbowa, w toku której zakwestionowano prawidłowość rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., a w szczególności potraktowanie jako koszty uzyskania przychodów osiągniętych w 1993 r. /styczeń-wrzesień/, wypłat należności udziałowcom i jednocześnie członkom Zarządu Spółki za opracowanie receptur. W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, kolejną kontrolę w dniu 6 kwietnia 1994 r. przeprowadził w Spółce Urząd Skarbowy, w toku której ustalono, że wypłaty z tytułu umów zlecenia dla udziałowców były dokonywane także w okresie IX-XII 1993 r. - łącznie w tym roku wypłacono kwotę 1 830.000.000 zł, a także zmniejszono koszty uzyskania przychodu o kwotę 221.195.000 zł, na którą składają się kwoty: 3.780.000 zł - opłata na Krajowy Związek Drobiarski, 6.864.000 zł - VAT, zaksięgowany w koszty, 19.241.000 zł - zwrot kosztów używania samochodów w leasingu oraz 191.310.000 zł - środki trwałe zaksięgowane w koszty. W aktach sprawy brak jest dokumentów dotyczących kontroli skarbowej, brak jest także żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Prezes Spółki zapoznany z materiałami w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. oświadczył, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, z powołaniem się na wyniki kontroli skarbowej i kontroli własnej, wymierzył Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 1.222.064.000 zł, tj. w wysokości o 747.188.000 zł wyższej aniżeli kwota wpłacona na poczet należności z tego tytułu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, za podstawę wymiaru podatku przyjęto dochód zeznany w kwocie 1.187.190.000 zł powiększony o wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu ustalone w trakcie kontroli, a mianowicie wydatki ponoszone na rzecz udziałowców nie będących pracownikami z tytułu:

1/ używania samochodów prywatnych w celu odbycia podróży służbowej i jazd lokalnych - 21.951.000 zł, 2/ kosztów delegacji służbowych - 11.090.000 zł, 3/ opłat za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu - 4.932.000 zł, 4/ wypłat za opracowanie receptur wariantowych - 1.830.000.000 zł, a także 5/ wydatki na kwotę 221 195 000 zł wymienione w protokole z kontroli Urzędu Skarbowego.

Jako podstawę prawną nieuznania wymienionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, powołano się na art. 16 ust. 1 pkt 1, 37, 38, 46 i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Podano także, że członkowie Zarządu Spółki w rozumieniu Kh nie są pracownikami, ponieważ nie zawarto ze Spółką umowy o pracę. Obowiązek zawarcia umowy o pracę wynika również - jak podano - z par. 17 umowy Spółki, stanowiącego, że umowę o pracę z członkami Zarządu zawiera Spółka reprezentowana przez dwóch przedstawicieli wybranych przez Zgromadzenie Wspólników. W odwołaniu od tej decyzji wnoszono o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych za opracowanie i wdrażanie receptur wariantowych oraz z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych oraz kosztów diet i delegacji.

W uzasadnieniu zarzucono, że zaprezentowane w decyzji stanowisko co do wypłat z tytułu umowy zlecenia na rzecz udziałowców w Spółce jest sprzeczne z powołanymi w decyzji przepisami oraz wykładnią dokonaną przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 marca 1994 r., gdzie stwierdzono, że "kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione na rzecz udziałowców, z którymi Spółka zawarła umowę o dzieło lub zlecenia, a także którzy na podstawie umowy Spółki są zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych" i odwołano się do argumentacji prawnej, przedstawionej w toku kontroli skarbowej w pismach z 3 i 20 grudnia 1993 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że uchwałą z 7 lipca 1992 r. wspólnicy ustanowili się pełnomocnikami do reprezentowania Spółki w umowach zawieranych w imieniu Spółki z innym udziałowcem i członkiem Zarządu, przy czym podano, że każdy z pełnomocników może działać samodzielnie. W aktach sprawy znajduje się też protokół z 6 grudnia 1993 r., kiedy to Zgromadzenie Wspólników Spółki ustanowiło pełnomocnika do reprezentowania Spółki w umowach między Spółką i członkami jej Zarządu oraz "potwierdzenie" z 10 grudnia 1993 r. tego pełnomocnika, że zawarte w 1993 r. umowy zlecenia z udziałowcami i członkami Zarządu Spółki "są ważne". Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, powołując się w uzasadnieniu na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, a także art. 195, art. 203 i art. 207 Kh i na art. 68 par. 1 Kp oraz protokół z kontroli skarbowej, iż członkowie Zarządu Spółki nie mogą być jednocześnie pełnomocnikami uprawnionymi do zawierania umów zlecenia między sobą oraz że kosztem uzyskania przychodu ponoszonym na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami są wyłącznie wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnionych funkcji. Skargę na tę decyzję do NSA wniósł pełnomocnik Spółki wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 1.830 tys. zł wypłaconej członkom Zarządu spółki za opracowanie i wdrażanie receptur wariantowych, jako wydanych w tej części wskutek błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 198 par. 2 i 3 w związku z art. 203 Kh polegającej na nieuznaniu za prawnie skuteczne umów zlecenia zawartych przez Spółkę z członkami jej Zarządu. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, a w szczególności art. 75 Kpa przez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego protokołu Nr 2/93 z 6 grudnia 1993 r. oraz potwierdzenia ważności wcześniej zawartych umów zlecenia przez powołanego pełnomocnika Spółki w dniu 10 grudnia 1993 r.

W uzasadnieniu skargi ponownie powołano się na wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną przez Ministerstwo Finansów oraz na komentarz do Kh M. Allerhanda, Warszawa 1991, str. 336, gdzie w tezie 6 do art. 203 Kh podano, iż umowy zawierane między Zarządem a członkiem Zarządu nie są nieważne, aczkolwiek niepożądane, a także wyrażono pogląd, że ewentualne uchybienia nakazom z art. 203 Kh nie mogą być uznane za prawnie bezskuteczne, gdyż mieszczą się w szerokich uprawnieniach zarządu określonych w art. 198 Kh; można co najwyżej rozważać problem na gruncie art. 300 Kh. W konkluzji skarżący podkreślił, że sprawa nie ma żadnego wpływu na wysokość należności skarbowych, gdyż od uzyskanych przychodów wspólnicy zmuszeni byli zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych według skali 40 procent.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu odwołano się do treści zaskarżonej decyzji i dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi podano, że w toku postępowania administracyjnego ani protokół z 6 grudnia 1993 r., ani też "potwierdzenie" pełnomocnika z 10 grudnia 1993 r., nie były organom znane, gdyż ich strona nie przedstawiła. Jeżeli chodzi o umowy "zdziałane przez zarząd z członkiem zarządu", o czym mowa w komentarzu M. Allerhanda, to - zdaniem Izby Skarbowej - za takie nie można uznać umów, o których mowa w niniejszej sprawie, gdyż zostały podpisane wbrew postanowieniom par. 16 umowy Spółki z 3 czerwca 1991 r. i art. 199 Kh, przez jednego członka zarządu jako zlecającego. Ponadto zauważono, że pogląd wyrażony przez M. Allerhanda nie jest jedyny, gdyż T. Fijałkowski w "Komentarzu do kodeksu handlowego - wybrane akty prawne" /PW EGROSS 1990/ w tezie 379 na str. 80 wyraził pogląd, iż umowy zawarte z pominięciem przepisów art. 203 Kh są pozbawione skutków prawnych.

Z nadesłanych na żądanie Sądu akt i dokumentów wynika, że niektóre wątki, które wystąpiły później w toku postępowania podatkowego, wystąpiły także w toku postępowania "kontrolnego", np. odwoływanie się do komentarzy do Kh - M. Allerhanda i wydanego przez Sigmę - Zakład Doradztwa Organizacyjno-Finansowego 1993 r. str. 110, w którym wyrażono pogląd, iż "Członek Zarządu nie może zawrzeć umowy ze sobą samym jako reprezentantem Spółki ani też innym członkiem zarządu jako jej reprezentantem (...) Umowy zawarte wbrew tym przepisom są bezskuteczne wobec prawa".

W aktach tych i dokumentach zawartych jest szereg problemów nowych w stosunku do postępowania podatkowego, które jednak nie znalazły częściowo czy też całkowicie wyrazu w postępowaniu podatkowym, w szczególności dotyczy to następujących zagadnień:

1/ że zawierane umowy zlecenia nie określały wysokości wynagrodzenia, a czas trwania poszczególnych umów określony został na 1/3 m-ca na każdego zleceniobiorcę, zaś udokumentowaniem wykonania umowy zlecenia są receptury firmowane przez Rolniczy Zakład Doświadczalny; zwrócono także uwagę, że zawierane umowy zmierzały do ograniczenia zysków Spółki, co było działaniem na jej szkodę, a w dalszej kolejności na szkodę Skarbu Państwa, stanowisko to zostało potwierdzone w notatce służbowej z 27 stycznia 1994 r., gdzie wręcz podano, że wypłaty dokonane na rzecz udziałowców-członków Zarządu Spółki z tytułu opracowania receptur wariantowych były niczym innym, jak omijaniem przepisów prawa w celu minimalizowania zysków Spółki poprzez zwiększenie kosztów. Prowadziło to do uszczuplenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa w zakresie odprowadzania podatków, przez co naruszono przepisy art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2/ z kolei strona skarżąca podnosiła, że żaden przepis nie zakazuje świadczenia pracy przez udziałowca lub członka Zarządu za wynagrodzeniem, a także że koszt receptur opracowanych przez członków Zarządu Spółki był znacznie niższy od zakupu receptur dokonywanego na rynku.

Ponadto w powołanych zastrzeżeniach z 20 grudnia 1993 r. wskazano, że art. 203 Kh nie zabrania, aby pełnomocnikami Spółki do czynności "wynikających w tym artykule" byli udziałowcy /właściciele/ Spółki oraz podano, że uchwałą z 6 grudnia 1993 r. powołano dodatkowo nowego pełnomocnika Spółki, który został upoważniony do zawierania umów o pracę i umów zlecenia w imieniu firmy z członkami jej Zarządu; pełnomocnik ten, po zapoznaniu się z dokumentami dotyczącymi zawartych w przeszłości umów zlecenia, na podstawie art. 103 Kc potwierdził w dniu 10 grudnia 1993 r. ważność wszystkich umów wcześniej zawartych, co spowodowało pełną konwalidację tych umów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Bezsporne między stronami jest, że skarżący będący jednocześnie wyłącznymi udziałowcami i członkami Zarządu Spółki nie pozostawali ze Spółką w stosunku pracy określonym w "odrębnych przepisach" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. Skarżący pozostawali natomiast ze Spółką bądź w stosunku zlecenia /nazwa zawieranych umów/, bądź też umów o dzieło - jak zdaje się sugerować inspektor kontroli skarbowej w piśmie z 16 grudnia 1993 r., albo w stosunku wynikającym z umowy mieszanej, łączącej elementy umowy o dzieło i umowy zlecenia. W żadnym jednak razie nie była to umowa o pracę. Tymczasem zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Na tle interpretacji właśnie tego przepisu zaistniał spór między stronami, gdyż podzielenie wykładni zaprezentowanej przez stronę skarżącą, a następnie zaprezentowanej w piśmie Ministerstwa Finansów z 22 marca 1994 nr PO-4/N-722-323/94, że zakresem przytoczonego przepisu, tj. wyłączeniem z "kosztów", nie są objęte wydatki na rzecz udziałowców będących członkami Zarządu Spółki z tytułu zawartych z takimi udziałowcami umów zlecenia czy umów o dzieło - otwierało drogę do dalszych różnic na tle interpretacji przepisów Kh, a w szczególności art. 203 Kh co do możliwości i skutków umów zawieranych przez członków Zarządu Spółki, będących jej udziałowcami, ze Spółką. W każdym razie podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy miała wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podzielenie stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe, że kosztami uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 38 - są jedynie te wydatki Spółki, które są ponoszone na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, czyniło zbędnym dalsze rozważania co do wykładni art. 203 Kh. W tym miejscu należy przypomnieć, że orzecznictwo sądów stoi na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne /wykładnia celowa, systemowa czy logiczna/ dopiero wtedy, gdy zawodzi interpretacja językowa. Można w tym zakresie powołać się na poglądy TK wyrażone w orzeczeniach z dnia 28 maja 1986 r. U. 1/86 i z dnia 5 listopada 1986 r. U. 5/86, na pogląd SN wyrażony w wyroku z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, czy też stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA, iż w drodze wykładni nie można "uzupełnić ustawodawcy", a podstawy do ustalenia praw i obowiązków winny wprost wynikać z ustawy. Powyższe założenie było szczególnie silnie akcentowane na gruncie prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powołane powyżej stanowisko i wychodząc z założeń wykładni gramatycznej uważa, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., wydatki ponoszone na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/ nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, np. z tytułów umów o dzieło czy umów zlecenia, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. W tych warunkach pogląd wypowiedziany w skardze i powołanym piśmie Ministerstwa Finansów z 22 marca 1994 r. należało uznać za nie wynikający z przepisów prawa, a skargę za bezzasadną. Jeżeli w ocenie kierownika komórki organizacyjnej w Ministerstwie Finansów, w której prawdopodobnie omawiane przepisy były opracowywane, przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 jest zbyt wąski, to należy przepis ten zmienić, zachowując stosowny tryb postępowania, a nie usiłować dokonać tej zmiany w drodze do tego niewłaściwej. Aczkolwiek, w związku z powyższymi ustaleniami, wykładnia przepisów Kh na potrzeby niniejszej sprawy stała się zbędna, to w ocenie Sądu "w sporze na komentarze" należałoby podzielić pogląd reprezentowany przez M. Allerhanda, gdyż "bezskuteczność umowy wobec prawa" ze względu na skutki takiej bezskuteczności powinna wynikać wprost z przepisów prawa, a nie z komentarza. Nie jest prawdziwe natomiast stanowisko Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, co do podniesienia dopiero w skardze przez stronę skarżącą problematyki związanej z treścią uchwały z 6 grudnia 1993 r. i konwalidacji w świetle art. 103 par. 1 Kc poprzednio zawartych umów zlecenia. Problematyka ta bowiem była przez stronę skarżącą poruszona już w zastrzeżeniach z 20 grudnia 1993 r. znajdujących się w "aktach z kontroli", które chociażby ze względu na to, że akta te w wydanych w sprawie decyzjach zostały przyjęte "za podstawę ustalenia podatku dochodowego", powinny być organom podatkowym znane, a argumentacja w nich zawarta wzięta, stosownie do treści art. 77 par. 1 Kpa, pod uwagę z ustosunkowaniem się do tej argumentacji stosownie do art. 107 par. 3 Kpa w uzasadnieniu decyzji. Uchybienia te nie miały jednak, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 207 par. 5 Kpa, skargę należało oddalić.