Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 1 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1016/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. K. (K.),prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " J. K. w M., zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych typu ambulans.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływanej skrótowo jako O.p., art. 2 pkt.1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej określanej skrótowo jako u.p.a., w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że J. K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na bazie nadwozi nowych samochodów marki [...] model [...] oraz [...], wyprodukowanych jako ciężarowe przez [...] zgodnie z typem pojazdu "N1" opisanym w świadectwie homologacji wyprodukował samochody – 12 ambulansów sanitarnych typu "R", "W" i "P".

Bazowe samochody wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny o pojemności 2148 cm3; posiadały wysokość 2700 mm, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu). Każdy z wyprodukowanych ambulansów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po dokonanej przebudowie marka pojazdu [...] zmieniła się na "[...] ", nazwa handlowa [...], kategoria/rodzaj pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny". W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu oraz kategoria homologacyjna z N1/samochód ciężarowy na M1/samochód osobowy specjalny Samochody zostały sprzedane przed ich pierwsza rejestracją we wrześniu 2008 r. jako samochody sanitarne [...]: - typu " R":

1. 1. [...] wg faktury VAT [...] z 11 września 2008 r. za kwotę brutto [...] zł
2. 2. [...] wg faktury VAT nr [...] z 30 września 2008 r. z wyposażeniem medycznym w postaci: noszy na transporterze, krzesełka transportowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją dnia [...] r. nr [...] określił J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym, a zarazem zaległość w tym podatku za wrzesień 2008r. w kwocie [...] zł, uznał bowiem, że podatnik, dokonał przed pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży samochodów sanitarnych, czyli dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Decyzja powyższa została, w wyniku odwołania strony, uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji ustalił, że obowiązek podatkowy we wrześniu 2008 r. powstał w związku ze sprzedażą na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji 2 samochodów typu ambulans sanitarny. Zakończył postępowanie decyzją z [...] r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...].

W odwołaniu podatnik, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postepowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. zarzucił naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, tj.

1. - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r.3 poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, i bezpodstawne uznanie Strony za podatnika tego podatku;

art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej, art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.

art. 122., art. 21 § 1 i 3 Ordynacji Podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej z 2004 t., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyroby akcyzowego ("pojazdu osobowego"), wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych pod odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;

art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Odwołujący zakwestionował zasadność klasyfikacji objętych decyzją ambulansów stojąc na stanowisku, iż organ błędnie ustalił, iż objęte decyzją pojazdy "A" były pojazdami osobowymi symbol PKWiU 34.1022.-30.41 samochody osobowe nowe specjalizowane wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki. Wg Pełnomocnika organ ustalenia swe oparł na dowolnym przekonaniu, definicjach wyrazów z internetowych wydań słownika języka polskiego oraz nie stanowiących przepisów prawnych, nie adekwatnych w zakresie PKWiU notach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006.

Objęte decyzją samochody to pojazdy specjalne przeznaczone dla służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego konstrukcyjnie przystosowane do przewożenia i umożliwienia funkcjonowania w warunkach poza szpitalnych, wysoce wyspecjalizowane, wyposażone w kosztowny sprzęt medyczny. Funkcje jezdne pojazdu są wtórne wobec wyposażenia medycznego, często przekraczającego wartością pojazd bazowy użyty do zabudowy.

Ponadto, zdaniem odwołującego, gwarantowaną przepisami rangi ustawowej odrębność oraz niezależność pojazdów specjalnych od pojazdów osobowych najdobitniej wykazuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz. U. Nr 192, poz. 1878), tekst jednolity z dnia 6 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, które w § 7 ust. 1 stanowi, iż "ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia". Prawodawca w ust. 2 tegoż przepisu postanowił "Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo".

Organy państwowe zobligowane do przestrzegania ww. przepisów od wielu lat stosując się do nich, wydawały właściwe dokumenty homologacyjne pojazdów specjalnych sanitarnych. Podatnik dokonywał sprzedaży i produkował pojazdy, których pojazd bazowy posiadał homologację pojazdu ciężarowego a następnie wprowadzano w nim rozległe nieodwracalne zmiany w przedmiocie typu pojazdu, wyposażenia części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji. Po skompletowaniu pojazdu przewidziane prawem organy wydawały po przeprowadzeniu stosownych procedur homologacyjnych z uwzględnieniem wszystkich powołanych wyżej przepisów dokumenty homologacyjne II stopnia na pojazd skompletowany o trwałej zabudowie, gdzie wskazywano, iż wyprodukowany w ten sposób pojazd jest pojazdem specjalnym sanitarnym.

Odwołujący, co potwierdzają dokumenty urzędowe (świadectwa homologacji), sprzedawał pojazdy specjalne wykonane na podwoziach samochodów ciężarowych, przeznaczone do celów specjalnych, nie zaś samochody osobowe specjalizowane sanitarki, które są zupełnie odmiennymi pojazdami. To pojazdy osobowe posiadające wyłącznie homologację I stopnia dotyczącą pojazdów osobowych. Nie posiadają homologacji II stopnia na pojazd skompletowany o trwałej zabudowie. Pojazdami tymi są przewożone osoby a ich "specjalizowanie" nie odbywa się poprzez zmiany w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub części pływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji.

Odwołujący powołał się także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podkreślano, że jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r. 118/88 Gazeta Prawnicza 1989/20, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 850/95, nie publikowany).Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Do celów poboru akcyzy i obowiązków oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)".

W ocenie Strony gwarantowaną przepisami rangi ustawowej odrębność oraz niezależność pojazdów specjalnych od pojazdów osobowych wykazuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz. U. Nr 192, poz. 1878), tekst jednolity z dnia 6 lipca 2007 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, które w § 7 ust. 1 stanowi, iż "ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia". Prawodawca w ust. 2 tegoż przepisu postanowił "Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo".

W ocenie Strony PKWiU winna być stosowana wprost z uwzględnieniem zawartych w jej treści wyjaśnień dotyczących kwalifikacji. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych klasyfikowane są w grupowaniu 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", dalej 34.10.54 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej nie sklasyfikowane", dalej pod symbolem 34.10.54-90.10- samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Odwołujący uznał za pozbawione podstaw stwierdzenie organu, iż CN 8705 to PKWiU 34.10.5 a CN 8703 to PKWiU 34.10.2".Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.02.2011 r. sygn. akt sygn. akt II FSK 224/10 LEX nr 798218, stwierdził, że w przypadku istnienia po stronie organu jakikolwiek wątpliwości w zakresie obowiązków podatnika winny być one rozstrzygane na jego korzyść.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznał bowiem, że samochody [... ] (zarówno te zbudowane na bazie modelu [...], jak i te zbudowane na bazie modelu [...]) spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podatek akcyzowy, jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.) w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi."

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. W myśl jego § 2 pkt 2 PKWiU stosowana jest także do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU(Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm), na którym skarżący oparł zarzuty naruszenia prawa przez organy podatkowe oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ stosownie do treści § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r., utraciło ono moc obowiązywania w dniu 1 maja 2004r.

Z kolei załącznik do aktualnego w dniu powstania obowiązku podatkowego rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietna 2004r. określa polską klasyfikację wyrobów oraz zasady jej stosowania. Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należało zatem uwzględnić zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięcyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1. Zasad metodycznych).

Tak więc PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

W pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. 1. Zasadami metodycznymi PKWiU,
2. 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,
3. 3. Uwagami zamieszczonymi prze tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,
4. 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),
5. 5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),
6. 6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego PKWiU jednakową moc stanowiącą."

Ponadto przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2."

Punkt 7.4. "Zasada zaliczania do grupowań końcowych" stanowi, że "Zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU należy określać jak najbardziej szczegółowo, tj. przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Punkt 7.5. "Podstawy klasyfikowania wyrobów" określa natomiast, że "Ze względu na uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN) /por. pkt 5.2.1./ przy zaliczaniu wyrobów poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Dyrektor Izby Celnej dodał dalej, że Wspólna Taryfa Celna, wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996r.

Dodał, że zgodnie z rozporządzeniem wprowadzającym w 2004r. PKWiU klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. Wyróżnia się zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów. Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2004r., pojazdy samochodowe sklasyfikowane w dziale 34.10.2 (kody od 34.10.21 do 34.10.25) są powiązane z kodami CN z pozycji 8703.

Zauważył, że kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów wg PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania (PKWiU).

Dalej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podstawowym zagadnieniem było ustalenie, czy sporne ambulansy sanitarne są wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie, ustalenie właściwej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i właściwego grupowania PKWiU, a w konsekwencji stwierdzenie, czy pojazdy [...], sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało, w jego ocenie, dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 września 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 31.10.m.). Zaznaczył przy tym, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Podkreślił dalej, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należało kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Znaczenie jakie dla jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów mają wyjaśnienia do taryfy celnej znajduje potwierdzenie, min. w wyroku z 11 września 2008r sygn. I SA/Gd 303/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, "... że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. OberfinanzdirektionKoblenz, czy wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeurgeneral des douanes et droitsindirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów".

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje przedmiotowych w sprawie ambulansów, bowiem posiadają wyposażenie umożliwiające przewóz 6 osób.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

1. - samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),
2. - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,
3. - samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),
4. - pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,
5. - czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 zaś klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta nie obejmuje jednak karetek.

Zaznaczył, że głównym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych wynikającym z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 13.10.2004r., sygn. akt I SA/Po 844/02 wskazał kryteria klasyfikujące samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705, stwierdzając jednocześnie, iż karetki pogotowia mieszczą się w kategoriach samochodów osobowych zaliczanych do pozycji 8703 CN, która obejmuje również "specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse", które oprócz noszy mogą być też wyposażone w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Zdaniem Sądu odrębną grupę stanowią samochody specjalnego przeznaczenia (specjalistyczne) z pozycji 8705 CN. Są to pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych.

Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie. Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które jednak nie są przeznaczone do przewozu chorych, jak to ma miejsce w przypadku ambulansów."

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż przedmiotowe w sprawie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z faktem, iż skarżący powołał się na Polską Normę PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Jego zdaniem wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, przewóz osób odbywa się w szczególnych warunkach.

Z akt sprawy wynika, iż sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją [...] to ambulanse (karetki) sanitarne przeznaczone do przewozu osób chorych lub rannych i personelu medycznego. Każdy z pojazdów wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tylu), został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiadają specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych - karetek sanitarnych oraz odpowiednią konstrukcję.

Pojazdy wypełniają definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach).

Ustalenie, w niniejszej sprawie czy sporne samochody były karetkami sanitarnymi- pojazdami przeznaczonymi do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły, czy z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budziło wątpliwości. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Rodzaj przedmiotowych w sprawie pojazdów i ich przeznaczenie wynikało z faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym, ze świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny – sanitarny, z kart pojazdów - "samochód specjalny - sanitarny" oraz z wniosków o rejestrację - "samochód sanitarny".

Z powyższych dowodów – zdaniem organu - wynikało wprost, że sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. z dokumentów dołączonych do odwołania, wynikały jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Pojazdy samochodowe przebudowane na pojazdy sanitarne są klasyfikowane na podstawie tych przepisów jako pojazdy specjalne o kategorii M1. Dodał, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.).

Następnie zauważył, iż po dokonaniu przez J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", przebudowy samochodów ciężarowych na ambulanse sanitarne, pojazdy te uzyskały kategorię homologacyjną "Ml", oznaczającą samochód osobowy (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami). Symbole oznaczające kategorię pojazdu są tożsame z oznaczeniami stosowanymi w innych państwach członkowskich. Załącznik II do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE.L.2007.263.1), w punkcie A. 1.

"Definicja kategorii pojazdów" wskazuje, iż kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób. Z kolei w podpunkcie 5.3. wyjaśniono, iż "samochody sanitarne (ambulansy)" oznaczają pojazdy silnikowe kategorii M przeznaczone do transportu chorych lub rannych, posiadające do tego celu specjalne wyposażenie.

Za nietrafne Dyrektor Izby Celnej uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia: przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) oraz przepisów Kodeksu cywilnego.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm).,na którym odwołujący w zasadzie oparł zarzuty naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ utraciło moc obowiązywania w dniu 1 maja 2004r.

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). (Dz. U Nr 89, poz. 844 z późniejszymi zmianami), które w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu określało kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów. Różnice występowały także w określeniu nazwy i opisy grupowania (PKWiU).

W ocenie odwołującego przedmiotowe w sprawie pojazdy powinny być przyporządkowane do PKWiU 34.10.54-90.10 obejmującego "Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych".

Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że symbol PKWiU 34.10.54 -90.10 wywodzi się z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU, które w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie obowiązywało. Wraz ze zmianą rozporządzenia zmieniły się min. Zasady Metodyczne, kryteria klasyfikacyjne i opisy grupowania.

Zgodnie z obowiązującym w 2007r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pojazdy samochodowe sklasyfikowane zostały w dziale 34. Grupowanie PKWiU 34.10.2 obejmujące samochody osobowe jest powiązane z kodami CN z pozycji 8703, w której klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, w tym specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse.

Natomiast grupowanie PKWiU 34.10.54 obejmuje "pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane" powiązane z kodami CN z pozycji 8705, w tym:

34.10.54- 10.00 Wieże wiertnicze samojezdne (CN 87052000) 34.10.54- 30.00 Samochody przeciwpożarowe (CN 87053000) 34.10.54- 50.00 Betoniarki samochodowe (CN 87054000) 34.10.54 -90.00 Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. (CN 870590).

Jak wynika z powyższego "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie tylko, że nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54, ale w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że sprzedane przez Stronę przed pierwszą rejestracją w kraju samochody sanitarne były pojazdami, których zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochody posiadały stosowne oznakowanie i wyposażenie, które uczyniły je pojazdami specjalistycznymi w myśl pozycji CN 8703, i nie można ich było uznać za samochody specjalne klasyfikowanymi do kodu CN 8705, czy grupowania PKWiU 34.10.54, zwłaszcza, że w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10., a zatem klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania samochodów odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt. u.p.a. podstawą opodatkowania samochodów osobowych sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy). W tym miejscu należy wyjaśnić, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. nie przewidywała możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania ambulansu wartości sprzętu medycznego stanowiącego jego wyposażenie.

Wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Ponadto w przypadku transakcji o charakterze krajowym, m.in. sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna dostawcy z tytułu dokonania dostawy wyrobów, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę należnej akcyzy. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy. Jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy należy jednoznacznie stwierdzić, iż wartość transakcji zawarta w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż spornych samochodów zawierała jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT). Przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez Stronę samochodów ciężarowych, od których podatek akcyzowy nie był należny.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania każdego z pojazdów wartość brutto faktury została pomniejszona o podatek od towarów i usług wg stawki 22%.

Do obliczenia należnej akcyzy zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3 wynika z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami).

Dyrektor Izby Celnej w K. za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w tym dotyczący skutków rejestracji spornych samochodów

J. K., reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, to jest § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i w konsekwencji zastosowanie przez organ do celów poboru akcyzy za kwiecień 2007r. PKWiU 2004, w sytuacji gdy do tego celu znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - PKWiU 1997.
2. 2. naruszenie prawa materialnego, to jest Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658187 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
3. 3. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poprzez:
4. a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie
5. b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku;
6. 4. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej,
7. 5. Naruszenie prawa materialnego, to jest. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.
8. 6. naruszenie art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1,2,3 Kodeksu cywilnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego "pojazdu osobowego", wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;
9. 7. Naruszenie art. 199a Ordynacji Podatkowej w związku z art. 189 Kodeksu Postępowania Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie odrębnego charakteru zawartych umów sprzedaży ambulansu i jego specjalistycznego wyposażenia, bez przeprowadzenia właściwego postępowania przed Sądem Cywilnym.
10. 8. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120,121, 122, 124, 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;

Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego wadą dyskwalifikującą całość zaskarżonej decyzji było zastosowanie przez organ II instancji Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU 2004) - Rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, gdy tymczasem zgodnie z jednoznacznym brzmieniem § 2 tego rozporządzenia, do celów poboru akcyzy w spornym okresie stosować należało właśnie rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług PKWiU 1997, a nie rozporządzenie z 2004 r.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony organ błędnie zaklasyfikował sporne ambulanse do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych". Skarżący wskazał, przedmiotowe pojazdy były ambulansami różnych typów przeznaczonymi do przewozu w nich sprzętu medycznego, którym świadczona jest przez personel pojazdu pomoc medyczna pacjentom (np. za pomocą defibrylatora czy respiratora, których głównym celem jest restytucja krążeniowo-oddechowa). Wyjaśnił również, że na podstawie PKWiU 1997 skarżący dokonał klasyfikacji tych pojazdów jako "specjalne" o symbolu 34.10.54-90.10 - "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", a co za tym idzie nie objęte ustawą akcyzową z 2004 r.

Jak wskazał pełnomocnik (cyt.) "Skarżący oparł się w tym zakresie o:

1. a) jednoznaczne, nie budzące jakichkolwiek wątpliwości językowe brzmienie odpowiednich zgrupowań towarów, wyjaśnień i metodologii PKWiU z 1997 r.,
2. b) podstawowe przeznaczanie sprzedawanego pojazdu (ambulansu typu "R"), jakim było przywracanie funkcji życiowych pacjenta poza siedzibą placówki medycznej,
3. c) dokumenty homologacyjne (wydane dla samochodu "specjalnego" wykonanego na podwoziu samochodu ciężarowego, a nie jak sugeruje to organ II instancji samochodu osobowego).
4. d) odpowiednie wpisy w dokumentacji sprzedawanego pojazdu (jak dla samochodu "specjalnego"),
5. e) odpowiednie procedury rejestracji i przeglądów dopuszczających do użytkowania (jak dla samochodu specjalnego),
6. f) dotychczas wydane interpretacje przez Urzędy Statystyczne i Urzędy Skarbowe (również w zakresie podatku akcyzowego),
7. g) wyniki przeprowadzonej w latach 2000,2001 i 2002 kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej potwierdzającej prawidłowość nie naliczania akcyzy na sprzedawane ambulanse,
8. h) Klasyfikację Środków Trwałych z jednoznacznie wskazanym kodem PKWiU 34.10.5x dla przedmiotu sprzedaży".

Pełnomocnik wyjaśnił, iż strona w postępowaniu odwoławczym zarzuciła organowi błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych pojazdów do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów specjalnych", wskazując na zasady metodyczne PKWiU 1997, obszernie opisując przyczyny sklasyfikowania sprzedawanych pojazdów jako "pojazdów specjalnych na podwoziach samochodów ciężarowych". Przedstawiła odpowiedni materiał dowodowy w zakresie informacji o budowie, przeznaczeniu, wyglądzie i faktycznym wykorzystaniu pojazdów. Wskazała, że do odwołania zostały dołączone m.in. pisma z Ministerstwa Zdrowia, Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, Instytutu Transportu Samochodowego.

Jako nieuprawnione ocenił pełnomocnik strony zastosowanie przez organ Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy. Powołując się na art. 3 ustawy akcyzowej z 2004 r., wskazał, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 1997. Zdaniem Skarżącego przejście z podstawy klasyfikacji dla celów akcyzy naliczanej w obrocie krajowym z PKWiU na CN nastąpiło dopiero w roku 2009 (wraz z wejściem w życie nowej ustawy akcyzowej).

W ocenie skarżącego działania organów obu instancji wymagały przede wszystkim dokonania badania w zakresie rzeczywistego wyposażenia i przeznaczenia przedmiotowych pojazdów. Takiego badania nie przeprowadzono sugerując się jedynie ogólnym określeniem pojazdu, jako ambulans/sanitarka. Tymczasem poszczególne ambulanse mogą się zasadniczo różnić od siebie, w szczególności w zakresie przeznaczenia. Już tylko pobieżna analiza dostępnych na rynku ambulansów, wykazuje, że występują ambulanse, których podstawowym przeznaczeniem jest "transport pacjentów" jak też, których podstawowym przeznaczeniem jest ich leczenie i monitorowanie (np. przywracanie pacjentowi krążenia i oddechu), a jednoczesny transport do lepiej wyposażonej, "stacjonarnej" placówki służby zdrowia, jest jedynie funkcją poboczną. Przeznaczenie ambulansów określone jest jednoznacznie w Polskiej Normie PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie.

Ambulanse drogowe", która rozróżnia ambulanse transportowe i ratunkowe. Kwestia powyższa, jak wskazuje skarżący została opisana w odwołaniu od decyzji, ale wobec jej pominięcia przez organ odwoławczy zachowuje aktualność w postępowaniu sądowym.

Zdaniem skarżącego organy bezpodstawne zaliczyły do podstawy opodatkowania rzekomego wyrobu akcyzowego sprzęt medyczny, wyszczególniony na fakturach sprzedażowych odrębnymi pozycjami, nie objęty podatkiem akcyzowym (nosze na transporterze, respiratory, defibrylatory itp.). Zauważa, iż urządzenia nie są częścią składową pojazdu. Do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zostały wliczone wyroby nie podlegające akcyzie. Skarżący zarzuca organom, iż w żaden sposób nie uzasadniły dlaczego do podstawy opodatkowania doliczyły wartość odrębnych pozycji na fakturze.

Błędne ustalenie podstawy opodatkowania polegało także na tym, że obliczając ją organ pomniejszył kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru jedynie o kwotę podatku VAT, podczas gdy zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a. winna ona być pomniejszona także o podatek akcyzowy, należny od tych wyrobów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując – co do meritum sprawy - dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Na rozprawie 19 listopada 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zajęte w skardze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja ostatecznie odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zauważyć na wstępie należy, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedane przez skarżącego we wrześniu 2008r., samochody [...], zbudowane na bazie podwozi modeli [...] i [...], były pojazdami przeznaczonym do celów specjalnych czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU, a w konsekwencji, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona.

Ponieważ spór dotyczy umów sprzedaży pojazdów zawartych we wrześniu 2008 r., zatem w świetle art. 154 ust.1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz.626 ze zm.) stanowiącym, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 "Samochody osobowe", co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.)w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl§ 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r.,nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008r.

Zatem przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy powinny były zastosować, jak słusznie zarzucił to w skardze skarżący, klasyfikację z 1997r. a nie z 2004r., jak to miało miejsce w sprawie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stan faktyczny sprawy został poprawie ustalony przez organ podatkowy, nie jest zresztą sporny zarówno co do faktu wyprodukowania przez skarżącego samochodów, jak i ich wyposażenia oraz sprzedaży. Dlatego Sąd ustalony w sprawie stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (1.3). Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, na co słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych.

W związku z tym zachodziła potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. PKWiU była klasyfikacją dzisięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS (2.2). Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5).

Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia PKWiU dokonywana w odniesieniu do transakcji krajowych nie może prowadzić do wniosków odmiennych od wykładni kodów CN przewidzianych dla transakcji nabycia wspólnotowego, czy importu. Wymóg wykładni pro unijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, aby faworyzowały obrót krajowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn.. akt I SA/Bd 458/13 (publ. Baza Orzeczeń NSA), że "przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów (art. 90 TWE). Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.).

Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. W większości przypadków prowadzi to do przyznania prymatu wykładni językowej.

Jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażanie językowe, które nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa podatkowego. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą. Oczywiście nie można wychodzić poza ramy prawne przedmiotu sprawy. Dlatego też, nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu.

Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a w powiązaniu z treścią załącznika nr 1, bo to z ich treści wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 u.p.a, nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych. Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku.

Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. Dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Zatem biorąc pod uwagę dział 34 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zauważyć należy, że obejmuje on zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jaki pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU:34.10.22.-33.41 umiejscowiono samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki i powiązano je z kodem CN 8703 23 19, zaś pod pozycją PKWiU 34.10.22-30.42 ujęto samochody osobowe nowe, specjalizowane, wyposażone w silniki spalinowe tłokowe wewnętrznego spalania z zapłonem iskrowym, o pojemności skokowej cylindra powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe dla służby zdrowia i także powiązano z kodem CN 8703 23 19.

Zaznaczyć tym miejscu należy, że sporne samochody miały silniki o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 cm3.

Równocześnie pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodach ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób.

Zaznaczyć także należy, że ani Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jak i Nomenklatura Scalona nie wyjaśniają pojęcia "sanitarki". Zatem, aby przyporządkować sprzedane przez skarżącego samochody do określonego grupowania PKWiU należało kierować się:

1. 1. Zasadami metodycznymi PKWiU,
2. 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,
3. 3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,
4. 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),
5. 5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),
6. 6. Ogólnymi Reguły Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

1. – w zakresie wyrobów:
2. – – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),
3. – – kryterium surowcowe,
4. – – kryterium technologii wytwarzania,
5. – – kryterium konstrukcji wyrobu,
6. – – kryterium przeznaczenia.,

Biorąc pod uwagę, że kryterium przeznaczenia ma istotne znaczenie przy klasyfikacji samochodów do kodów CN dla ujednolicenia interpretacji przepisów, w ocenie Sądu powinno być uwzględnianie wraz z poprzedzającymi je kryteriami.

Samochody sprzedane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Wg skarżącego to decydowało o uznaniu ich za specjalistyczne wozy służby zdrowia zbudowane na podwoziu samochodów ciężarowych. Jednak podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna była do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji.

Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

W Słowniku Wyrazów Obcych M. Arcta (Wydawnictwo M. Arcta w Warszawie 1929) wyraz "ambulans" oznaczał szpital polowy oraz wóz do przewożenia chorych i rannych. Podobnie wyraz ‘Sanitarny" oznaczał "związany z utrzymanie zdrowia i zapobieganiu chorobom", wojskowym. Łączono to pojęcie ze szpitalem oddziałem sanitarnym, pociągiem do przewożenia rannych, samochodem służącym temu samemu celowi. Podobnie w Słowniku Wyrazów Obcych i zwrotów Obcojęzycznych W. Kopalińskiego (Wiedza Powszechna, Warszawa 1978) pod pojęciem "ambulans" należy rozumieć |samochód do przewozu chorych i rannych, karetkę pogotowia".

W ocenie Sądu pojęcie "ambulans", "sanitarka", czy "karetka" oznaczają ten sam rodzaj pojazdu, często używane są zamiennie. Oznaczają pojazd przeznaczony do przewozu chorych, w którym może być udzielana pomoc medyczna, wdrażane leczenie do czasu dowiezienia chorego do miejsca docelowego, zazwyczaj szpitala.

Podkreślić także należy, na co słusznie co do zasady zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej w K., że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. W sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymii inną aparaturą chirurgiczną.

Zauważyć także należy, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługiwał się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicje "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity DZ.U. z 2012r. poz.1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy (tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

Nieistotną jest też dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

Odnośnie natomiast normy PN-EN 1789, zgodnie którą wykonywane są ambulanse różnych typów, stwierdzić należy, iż nie mają one zastosowania przy klasyfikacji PKWiU, czy taryfowej. Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach.

Za tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdami, sprzedanymi przez skarżącego we wrześniu 2008 r., zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania i brak sporu pomiędzy skarżącym i organami co do budowy i ich wyposażenia. Tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Powyższe wnioski są spójne z analizą rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.). Ma ona walor wyjaśniający i uzupełniający. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy.

Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6.

Ponadto w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN.

W Dziale 87 Wspólnej Taryfy celnej klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

1. - Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),
2. - Specjalistyczne pojazdy transportowej takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,
3. - Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),
4. - Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,
5. - Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Jak już wskazano zasadnicza funkcją spornych samochodów był przewóz chorych, rannych, w których, w przypadku zwłaszcza ambulansów typu B i C ustawy o Ratownictwie Medycznym mogła być udzielana pierwsza pomoc medyczna i mogło być wdrażane leczenie. Nie były to ruchome kliniki z salami operacyjnymi czy ruchome przychodnie rentgenowskie, wymienione w pkt. 12 i 13. Dlatego nie ma ona zastosowania w sprawie.

Natomiast na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu 8703 klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Spełnianie funkcji medycznej przez zespół ratownictwa medycznego udzielającego pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportujący nie zmienia przeznaczenia pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy (pkt 5 skargi) i wartość sprzętu medycznego (pkt 6 skargi) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...). Ustawa posługuje się sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej. Zdaniem Sądu przy obliczaniu podatku akcyzowego organ winien był od kwoty należnej z tytułu sprzedaży podjąć podatek VAT, a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT.

Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego nie jest zasadny. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;
2. 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt I GSK 939/09, gdzie Sąd rozpatrywał kwestię czy wyroby określane jako "dodatkowe wyposażenie (samochodu osobowego – przyp. Sądu) np. radio, alarm, dywaniki, opony itp." są elementami samochodu, których wartość wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA zaaprobował pogląd WSA w Warszawie, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane." Z tego też względu nie było, wbrew zarzutom skargi potrzeby przeprowadzenia postępowania cywilnego w trybie art. 189 kodeksu postępowania cywilnego, zmierzającego do ustalenia istnienia odrębnego stosunku prawnego, albowiem samochód i wyposażenie objęte były tą samą umową a różnica dotyczyła jedynie stawek podatku.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. Brak było również wyraźnych kryteriów, według których można byłoby uznać, które z elementów wyposażenia medycznego decydowało o tym, że samochód był sanitarką w rozumieniu PKWiU, przeznaczoną do przewozu chorych, a one same były jej częściami składowymi, a które elementy były wyposażeniem dodatkowym, nie wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym jest o tyle niezasadny, że organ winien był dokonać klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r. tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne – organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120 i 124 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stosownie do art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś w myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji nie w pełni sprostały, bowiem w części błędnie uzasadniły swoje stanowisko (PKWiU z 2004 r. zamiast PKWiU z 1997 r.).

Wobec powyższego, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracja w kraju ambulanse były wyrobami akcyzowymi, od których nie odprowadzono należnej akcyzy.

Dlatego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.

Zdanie Odrębne

Przy podpisywaniu wyroku nie zgodziłam się z większością, jako że w mojej ocenie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione.

Sprzedaż pojazdów, której dotyczy niniejsza sprawa została dokonana we wrześniu 2008r., co oznacza, że jej skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego winny być oceniane przez pryzmat przepisów ustawy z 23.1.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a.

I. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaś do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest zaś zadaniem strony analizowanie, jakie przesłanki legły u podstaw takiego rozróżnienia wprowadzonego przez ustawodawcę oraz czy i jakie powoduje to konsekwencje w obrocie wewnątrzwspólnotowym, gdyż rzeczą podatnika jest stosowanie przepisów prawa w takim kształcie, jaki nadał im ustawodawca. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 ˝Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji są opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18.03.1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1.05.2004r. Zauważyć jednak trzeba, że przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004r. wprowadza od tej zasady istotny wyjątek. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 (PKWiU z 1997 r. – przyp. mój), nie dłużej jednak niż do dnia 31.12.2008r.

Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997r. a nie z 2004r. jak to miało miejsce w sprawie. Natomiast zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe.

Klasyfikacja z 1997 r. zawiera bowiem m.in. dziesięciocyfrówki:

1. - 34.10.23-30.41 obejmującą samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym, tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3, sanitarki - do której klasyfikuje sporne pojazdy organ, jak i
2. - 34.10.54-90.10 obejmującą samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych - do której zaliczała pojazdy strona, podczas gdy klasyfikacja z 2004r. w ogóle tego grupowania nie zawiera.

Tak więc stosując nieobowiązujące w analizowanym zakresie rozporządzenie organ z jednej strony dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (gdyż w wadliwie przyjętym przez organ stanie prawnym w ogóle nie było stosowanej przez skarżącego dziesięciocyfrówki), z drugiej zaś – jeśli uznałby klasyfikację dokonaną przez stronę za nieprawidłową - uniknął jasnego i przekonującego oraz opartego na przepisach prawa wykazania, że klasyfikacja przyjęta przez skarżącego jest wadliwa i z jakiej przyczyny.

Skutkuje to koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji niezależnie od innych wad zaskarżonego rozstrzygnięcia.

II. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż był to zabieg celowy i w obrocie krajowym klasyfikacji taryfowej należy dokonywać poprzez zapisy PKWiU a nie CN. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie kodu CN również w obrocie krajowym rozróżnienie dokonane w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. nie miałoby sensu i przeczyło założeniu o racjonalnym ustawodawcy, czego nie można zaakceptować.

Tym samym organ dopuścił się naruszenia prawa przez dokonanie klasyfikacji z pominięciem PKWiU a w oparciu o zapisy Nomenklatury Scalonej bez podstawy prawnej. Zasadny okazał się zatem zarzut zawarty w pkt 1 skargi.

1. III. Analizując zaś pozycje PKWiU z 1997r. doszłam do przekonania, że stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe, co czyniło uzasadnionym zarzut zawarty w punkcie 3. skargi.

Klasyfikacja wyrobów i usług wg PKWiU z 1997r. odbywa się w oparciu o załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18.03.1997r. zawierający Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne (załącznik do rozporządzenia).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać Zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych).

W pkt 7 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU.

Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. 1. Zasadami metodycznymi PKWiU,
2. 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU,
3. 3. Uwagami zamieszczonymi prze tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,
4. 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN),
5. 5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej),
6. 6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

1. – w zakresie wyrobów:
2. – – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),
3. – – kryterium surowcowe,
4. – – kryterium technologii wytwarzania,
5. – – kryterium konstrukcji wyrobu,
6. – – kryterium przeznaczenia.
7. - (...). (dot. usług – przyp. Sądu).

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4). (...). W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Np. tkaninę zaprojektowaną na zasłony (tkanina zasłonowa), z której uszyte zostaną sukienki zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych."

Powracając do analizy Zasad metodycznych PKWiU zauważyć trzeba, że stosownie do ich punktu 7.3 zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (usługodawcy), co wynika z faktu, że posiada on wszelkie informacje niezbędne do zaliczenia go do właściwego grupowania PKWiU tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Z powyższego, moim zdaniem wynika, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5. spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym. Już choćby z tego względu zastosowanie PKWiU albo Nomenklatury Scalonej o kodu CN ma podstawowe znacznie w sprawie i nie można zasadnie stwierdzić, że skoro właściwe kody obu klasyfikacji są ze sobą powiązane, to zastosowanie jednej lub drugiej z nich nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro klasyfikacja ta odbywa się poprzez inne kryteria.

Natomiast odniesienie zapisów PKWiU i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez skarżącego jest prawidłowa.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego i kodów działalności w PKD skarżący konsekwentnie twierdził, że jest to produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych dla służby zdrowia.

Odnośnie kryterium surowcowego nie sposób nie zauważyć, że pojazd zastosowany jako samochód bazowy do produkcji spornych pojazdów został zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe (przy czym nie chodzi tutaj o sprzęt medyczny), co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego.

Również jego konstrukcja wskazuje na wytworzenie pojazdu dla służby zdrowia, zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego, który konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego.

Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych, a nie do przewozu osób. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek. Reasumując powyższe wyrażam pogląd, iż sporne pojazdy prawidłowo zostały zaklasyfikowane do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", a jeśli tak jest, to nie mogą być kwalifikowane jako "samochody osobowe nowe, specjalizowane (...) sanitarki," o których mowa w opisie dziesięciocyfrówki 34.10.23-30.41, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Po pierwsze, zauważyć trzeba, że "sanitarki" nie zostały w żaden sposób zdefiniowane na użytek PKWiU, nie wiadomo więc jakiego rodzaju pojazdy ustawodawca umieścił w tej pozycji. Po wtóre wymienione tam pojazdy są samochodami osobowymi specjalizowanymi, a więc takimi, które powstały przy wykorzystaniu samochodów osobowych (a nie ciężarowych) przez ich specjalizowanie. Tym samym konstrukcyjnie pojazdy bazują na samochodach osobowych, a nie ciężarowych. W przedmiotowym zakresie jest bezsporne, że sprzedaż ambulansów budowanych na samochodach osobowych, a przeznaczonych wyłącznie do transportu pacjentów (typ A) podlegała i wciąż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Specjalizacja tych pojazdów nie polega na nieodwracalnej zmianie typu pojazdu osobowego, nie czyni z nich zatem odrębnego typu pojazdu. Innymi słowy w mojej ocenie kodem tym objęte są tylko takie sanitarki, które są jednocześnie samochodami osobowymi, a nie odwrotnie – wszystkie pojazdy sanitarne nie stają się sanitarkami klasyfikowanymi w omawianym kodzie tylko poprzez objęcie ich tym nieostrym i nie zdefiniowanym pojęciem z pominięciem kryterium pochodzenia wytwórczego, użytych surowców i cech konstrukcyjnych pojazdów.

Również w Klasyfikacji Środków trwałych w rodzaju 743 wskazano "samochody specjalne. Rodzaj 743 obejmuje samochody sanitarne, w tym karetki reanimacyjne oraz pojazdy samochodowe, które ze względu na swą konstrukcję przeznaczone są do wykonywania innych prac niż przewóz ładunków lub osób", a rodzaj ten powiązany jest z kodem 34.10.5x PKWiU, co odpowiada "pojazdom mechanicznym przeznaczonym do celów specjalnych" i obejmuje PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych".

Prowadzi to do wniosku, że organ dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, gdyż zaklasyfikował pojazd do niewłaściwej pozycji PKWiU, co było konsekwencją naruszenia prawa materialnego, polegającego na zastosowaniu niewłaściwej wersji PKWiU, gdyż przyjęta klasyfikacja właściwej pozycji już nie zawierała.

IV. Ustosunkowując się jednak do powołanej również przez organy klasyfikacji towaru do kodów CN wskazać trzeba, że na uwzględnienie zasługuje także zarzut niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie dokonania oględzin i przesłuchania strony oraz powołania biegłego dla ustalenia zasadniczej funkcji pojazdu.

Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Tak więc kluczowym w sprawie zagadnieniem jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia produkowanych pojazdów, a temu zadaniu – w mojej ocenie – organ nie sprostał, o czym będzie mowa w dalszej części zdania odrębnego.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

1. - samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),
2. - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,
3. - samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),
4. - pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,
5. - czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z powyższego opisu wynika, że klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 dokonuje się przez pryzmat przeznaczenia zasadniczego, a więc głównego, dominującego i sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportu osób nie czyni go pojazdem osobowym, o ile nie jest to funkcja dominująca.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładującyeh, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne łub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Należy jednak wskazać, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężej chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich.

Analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi zaś do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby chorej lub rannej, a czasem – również do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej. Dominacja owej funkcji medycznej jest widoczna szczególnie wyraźnie w sytuacji, gdy zespół ratownictwa medycznego udziela pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportuje.

Natomiast fakt, że pojazdem poruszają się osoby wchodzące w skład zespołu ratownictwa medycznego nie jest w żaden sposób przesądzający o funkcji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób. Jest to bowiem grupa ludzi przemieszczających się w celu wykonania zadań na miejscu zdarzenia lub również później w czasie przewozu pacjenta. Gdyby uznać, że ich przewóz stanowi realizację funkcji transportowej, za samochody osobowe należałoby uznać również pojazdy straży pożarnej przewożące strażaków, pogotowia technicznego i ekip transmisyjnych przewożące pracowników w celu wykonania zadań w oddaleniu.

Odnosząc się do faktu, że w opisie pozycji 8703 wprost wskazano na ambulanse Sąd stwierdza, że również analizowane rozporządzenie Rady nie definiuje pojęcia ambulansu, które może wszak obejmować różne desygnaty - ambulanse pocztowe, medyczne a nawet policyjne. Po wtóre zauważyć trzeba, że skarżący dokonał zbycia nie ambulansów, lecz samochodów sanitarnych. Obydwie te okoliczności – wobec braku definicji w omawianym rozporządzeniu – nie pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy w istocie w obu przypadkach chodzi o ten sam towar, czy też inny.

Należy też zauważyć, że wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – moim zdaniem – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych typu B i C. Sporne pojazdy odpowiadają zaś opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Porównując je bowiem z opisem tej pozycji stwierdzić trzeba, że są to pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych).

Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego).

Odpowiadając na podstawowe dla klasyfikacji taryfowej pytanie, jakie jest zasadnicze przeznaczenie towaru trzeba zbadać do realizacji jakich zadań zostały one wyprodukowane, a ustalenie organu, że jest to przeznaczenie transportowe, zostało w mojej ocenie przez organy dokonane wadliwie. Dlatego uważam, że na uwzględnienie zasługuje także zarzut niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie dokonania oględzin i przesłuchania strony oraz powołania biegłego dla ustalenia zasadniczej funkcji pojazdu.

Zgodnie z cytowanymi już opisami:

1. - pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób",
2. - pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, co oznacza, że o kwalifikacji do konkretnej pozycji rozstrzyga, czy dominującą jest funkcja transportowa czy też inna.

Zgodnie bowiem z opisem pozycji CN 8703 obejmuje on pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób", co oznacza, że również mogą służyć do wykonywania innych funkcji, a o kwalifikacji do tej właśnie pozycji rozstrzyga, czy dominującą jest funkcja transportowa czy też inna. Natomiast zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną, mimo, że skarżący wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu podkreślając złożoność zabiegów medycznych, jakie mogą być przeprowadzane w pojazdach typu B i C. Organ stwierdził, że jest uprawniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji taryfowej i jej skutków podatkowych.

Podkreślam, że nie kwestionuję uprawnień Służby Celnej do dokonywania klasyfikacji towarów, których przeznaczenie jest nie kwestionowane albo gdy do jej dokonania wystarczająca jest przeciętna wiedza, tzn. taka, jaką posiada przeciętnie inteligentna osoba z wykształceniem ogólnym. Nie można jednak wykluczyć sytuacji – i tak moim zdaniem jest w niniejszej sprawie – że powstaje spór co do przeznaczenia towaru, a zatem okoliczności fatycznej, gdyż przedmiot klasyfikacji jest tak specjalistyczny i skomplikowany, że bez wiedzy specjalnej nie będzie możliwe jednoznaczne określenie jego przeznaczenia, a to określenie jest warunkiem wstępnym do dokonania prawidłowej klasyfikacji. Moim zdaniem taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi organ nie jest w stanie ponad wszelką wątpliwość ocenić jakie jest główne, dominujące przeznaczenie pojazdu.

Wydaje się, że ustawodawca miał na względzie ów stopień skomplikowania i złożoności procesu leczniczego prowadzonego w pojazdach sanitarnych typu B i C, skoro w odniesieniu do typu C wprowadził wymóg, aby w skład załogi takiego pojazdu wchodził lekarz specjalista i to tylko w zakresie medycyny ratunkowej.

Na tej podstawie wyrażam pogląd, że co najmniej bez dokonania oględzin i przesłuchania strony, a być może także powołania biegłego może nie być możliwe ustalenie jakie jest zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu sanitarnego – czy uwzględniając jego konstrukcję i sposób wykończenia i wyposażenia w różnorodne instalacje i sprzęt medyczny jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też staje się on pojazdem specjalnym, zasadniczo przeznaczonym do innych celów – udzielania świadczeń medycznych.

Natomiast zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną, mimo, że skarżący wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu podkreślając złożoność zabiegów medycznych, jakie mogą być przeprowadzane w pojazdach typu B i C i tożsamość zamontowanego wyposażenia z wyposażeniem sal szpitalnych. Podnosił on bowiem, że "organy obu instancji nigdy nie dokonały jakiejkolwiek oceny cech przedmiotowych ambulansów ani ich przeznaczenia, a decyzje w sprawie zostały wydane w oparciu o dokumentację księgowo- rachunkową. (...) Klasyfikacja CN 8705 obejmuje "ruchome kliniki medyczne." Tymczasem ambulanse produkowane przez Jerzego Kuca niejednokrotnie mają wyposażenie tożsame z najlepiej wyposażonymi szpitalnymi salami intensywnej terapii (np. instalacja tlenowa, próżniowa, kardiomonitory, defibrylatory itp.)", a organ do tych twierdzeń się nie odniósł ani ich nie obalił.

Takie zaś stanowisko wskazuje na naruszenie art. 187 i 122 O.p. i błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie prowadząc postępowania w tym zakresie organ uniknął wykazania, dlaczego - mimo zamontowanego sprzętu i urządzeń medycznych uznaje, że funkcja transportowa jest jednak dominująca. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie zagadnienia związane z przewozem pacjentów tak jak rozumie to organ podatkowy (tzn. również podczas udzielania świadczeń medycznych) regulowały dwa akty prawne: ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz.U.2007.14.89). i ustawa z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (j.t. Dz.U.2013.757) – dalej powoływana jako ustawa o PRM.

W myśl art. 70a ust.1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

1. 2. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.
2. 3. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Inaczej określa zadania związane z przewozem ustawa o PRM.

Zgodne z art. 1 ustawy o PRM, w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem".

W art. 3 pkt 10 ustawy o PRM zawarto definicję zespołu ratownictwa medycznego, którym jest jednostka systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, podejmująca medyczne czynności ratunkowe w warunkach pozaszpitalnych, spełniająca wymagania określone w ustawie;

Medyczne czynności ratunkowe zdefiniowano zaś w pkt 4 omawianego artykułu wskazując, iż są to świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Z kolei w art. 3 pkt 8 ustawy ustawodawca zawarł definicje pojęcia "stan nagłego zagrożenia zdrowotnego" i wskazał, że jest to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia.

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o PRM zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1. 1) zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;
2. 2) zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.
3. 2. Zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Wymagania kwalifikacyjne członków zespołu ratownictwa medycznego również określa art. 3, gdzie pkt 3 wskazuje, ze lekarz systemu to lekarz posiadający tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny ratunkowej albo lekarz, który ukończył co najmniej drugi rok specjalizacji w dziedzinie medycyny ratunkowej, z zastrzeżeniem art. 57; pkt 6 stanowi zaś, że pielęgniarka systemu to pielęgniarka posiadająca tytuł specjalisty lub specjalizująca się w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii, a także pielęgniarka posiadającą ukończony kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii oraz posiadająca co najmniej 3-letni staż pracy w oddziałach tych specjalności, oddziałach pomocy doraźnej, izbach przyjęć lub pogotowiu ratunkowym. Kwalifikacji ratowników medycznych dotyczy art. 13 ust.1 ustawy.

Oczywistym dla mnie jest, że ponoszenie kosztów pracy wieloosobowych i wyspecjalizowanych załóg pojazdów sanitarnych tylko dla celów transportu pacjenta byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nie uzasadnione, gdyż dla wykonania tej funkcji wystarczającą obsadę kadrową stanowiłby kierowca posiadający prawo jazdy właściwej kategorii.

Z analizy przepisów całej ustawy o PRM wynika, że reguluje ona organizację całego systemu, służącego realizacji zadań państwa, w zakresie ratownictwa medycznego.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PRM jednostkami systemu są:

1. 1) szpitalne oddziały ratunkowe,
2. 2) zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa medycznego
3. - zwane dalej "jednostkami systemu", na których świadczenia zawarto umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.
4. 2. Z systemem współpracują centra urazowe oraz jednostki organizacyjne szpitali wyspecjalizowane w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego, które zostały ujęte w planie systemu.

Z zestawienia zapisów zawartych w obu powołanych ustawach wynika, że stanowią one dwa niezależne systemy, w toku działania których istotnie może dochodzić do przewozu osób, jednak są one zupełnie odmienne i realizują odmienne zadania. Podobnie odmienne jest przeznaczenie sprzętu, jaki służy do ich realizacji.

W szczególności transport medyczny, uregulowany ustawą o zakładach opieki zdrowotnej istotnie służy jedynie przewozowi osób lub materiałów używanych do udzielania świadczeń medycznych. Jest on specjalistyczny w tym znaczeniu, że wymaga umożliwienia transportu np. krwi, preparatów krwiopochodnych lub organów ludzkich w odpowiednich warunkach albo pacjenta leżącego, a więc takiego przystosowania pojazdu, aby było to możliwe. W żadnym jednak zakresie sam w sobie nie służy udzielaniu świadczeń medycznych. Organem założycielskim kolumny transportu sanitarnego jest sejmik województwa, choć może to być każdy inny podmiot.

Natomiast celem utworzenia Państwowego Ratownictwa Medycznego, który tworzy odrębny i całościowy system, jest zapewnienie pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, który to stan wymaga leczenia i podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych (czyli świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w warunkach pozaszpitalnych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego) przez wysoko wykwalifikowany zespół, a nie ich przewóz do jednostki, gdzie taka pomoc będzie im dopiero udzielona.

Fakt, że ust. 2 artykułu 36 ustawy o PRM posługuje się pojęciem "środek transportu" nie jest sam w sobie przesądzający o przeznaczeniu tego pojazdu i nie obala powyższego wniosku jeśli zważyć, że określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Jest to bowiem odrębny akt prawny regulujący organizację systemu ratownictwa medycznego, a nie kwestię opodatkowania pojazdów podatkiem akcyzowym i trudno byłoby przywiązywać znaczenie prawne do tego, że nie posługuje się określeniem "środek służący do udzielania świadczeń medycznych w czasie transportu osoby znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia." Natomiast dalsze rozwinięcie i uszczegółowienie sformułowania "specjalistyczny środek transportu" zawiera polska norma.

Wyposażenie takich pojazdów w Unii Europejskiej regulowane jest przepisami zawartymi w normie EN 1789:2007. Norma ta na mocy traktatu akcesyjnego została przeniesiona na grunt polski i po otrzymaniu przedrostka PN oraz po uzupełnieniu informacji o roku aktualizacji związanej z tłumaczeniem na język polski zyskała ostateczną nazwę PN EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe." W niniejszej Normie określone zostały wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami oraz wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Określa ona wymagania dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Jednostką odpowiedzialną za implementowanie norm jest Polski Komitet Normalizacyjny.

Są to następujące typy ambulansów drogowych:

Typ A: ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Istnieją dwa typy ambulansów do transportu pacjentów:

typ A1): odpowiedni do transportu jednego pacjenta;

typ A2): odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu (-ach));

Typ B: ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów;

Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Na to rozróżnienie zwrócił uwagę WSA w Olsztynie, który w wyroku z 23.05.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 173/13 uchylił decyzję organu, albowiem stwierdził, że ambulanse produkowane są wg wyżej wskazanych różnych typów, zaś "organ wychodził z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703", a Sąd orzekający pogląd ten podziela.

W kwestii rodzajów pojazdów sanitarnych w kontekście wzrastającego poziomu leczenia zwrócić trzeba uwagę, że na stronie internetowej Narodowego Funduszu zdrowia (www.nfz.gov.pl) opublikowano komunikat w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju ratownictwo medyczne. Wskazano w nim, że:

"Mając na uwadze zapewnienie stosowania Normy PN EN 1789 oraz zapewnienie wykonywania w pełnym zakresie medycznych czynności ratunkowych Ministerstwo Zdrowia dokonało uszczegółowienia zapisów Normy na potrzeby wykonywania zadań zespołów ratownictwa medycznego na terenie całej Polski.

Zgodnie z przedstawioną przez Ministerstwo Zdrowia opinią zachowując wytyczne Normy, środki transportu sanitarnego będące na wyposażeniu podstawowych i specjalistycznych zespołów ratownictwa medycznego, w zakresie wymagań technicznych powinny spełniać minimalne wymagania dla ambulansu typu B. Natomiast w zakresie wyposażenia podstawowe i specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego dla ambulansu typu B powinny spełniać wymagania określone w załączniku nr 1 do niniejszego komunikatu."

Ów dość obszerny wywód co do rodzajów, sposobu wykorzystania i kwalifikacji załóg pojazdów sanitarnych był – moim zdaniem - konieczny do wykazania, że nie wszystkie pojazdy służby zdrowia są identyczne i służą takim samym celom mimo, że stosuje się do nich potocznie takie samo nazewnictwo. Mam świadomość faktu, że powołane przepisy i normy nie mają charakteru wiążącego dla klasyfikacji taryfowej, ale pozwalają ustalić zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Natomiast – jeśli analizować sprawę klasyfikacji przez pryzmat Nomenklatury Scalonej i kodów CN - owo zasadnicze przeznaczenie tę klasyfikację determinuje.

Zgodnie bowiem z orzeczeniem ETS główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6.12.2007r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Zestawiając treść powołanego wyroku z powyższymi wywodami dot. cech pojazdów sanitarnych różnych typów i ogółu cech spornego w sprawie samochodu doszłam do przekonania, że zadania transportowe realizują ambulanse typu A. Natomiast analiza koniecznego wyposażenia ambulansów typu B i C wskazuje, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz pacjenta, lecz udzielanie świadczeń zdrowotnych, co koresponduje z wynikami wykładni przepisów ustawy o PRM.

Wykonywanie funkcji innych niż transportowe przez służby zajmujące się udzielaniem pomocy medycznej było niewątpliwe dla TSUE, który wyroku z 5.10. 2004r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C403/01 przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband Waldshut eV stwierdził:

"69. Niemniej jednak, trudno jest utrzymywać, że działalność Deutsches Rotes Kreuz zalicza się do sektora transportu drogowego, jeśli świadczy usługi ratownictwa medycznego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym.

70. Fakt, że działalność ta opiera się w części na używaniu pojazdu ratowniczego i przebywaniu z pacjentem podczas przejazdu do szpitala nie jest rozstrzygający, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej lub rannej, a nie wykonywanie zadań z zakresu sektora transportu drogowego."

Mam świadomość faktu, że orzeczenie to w większym stopniu dotyczy rodzaju działalności służby medycznej, niż pojazdu, który jest do tego wykorzystywany. Tym niemniej uogólniając wynikające z niego wnioski można stwierdzić, że skoro służba ta realizuje zadania medyczne przy pomocy tych pojazdów, to tym samym głównie służą one celom medycznym, a nie transportowym.

Wreszcie medyczne – a nie przewozowe – przeznaczenie pojazdów sanitarnych wynika również z zakresu dokonanych zmian oraz ze sposobu ich wykończenia i wyposażenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji (karty 77-79 odwrót akt administracyjnych) strona wskazała, jaki jest zakres koniecznych do wykonania prac w celu przerobienia pojazdu bazowego. Na karcie 87 wskazała, jakie jest wyposażenie pojazdu medycznego w instalacje zazwyczaj nie montowane w pojazdach osobowych, a organ do twierdzeń tych się nie ustosunkował. Wskazano tam w szczególności, że pojazd specjalny przeznaczony dla służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego posiada:

1. - system ogrzewania i klimatyzacji zapewniającej odpowiednie warunki termiczne dla przeprowadzania czynności medycznych i właściwej temperatury przewożonych leków;
2. - sufitowy układ podtrzymujący zestaw do infuzji (kroplówki) zapewniający pacjentowi leżącemu na noszach iniekcyjne podawanie płynów infuzyjnych.
3. - przedział medyczny wyłożony jest specjalnym tworzywem sztucznym (atest Państwowego Zakładu Higieny), który umożliwia łatwe czyszczenie i dezynfekcje;
4. - instalacje umożliwiające wykorzystanie urządzeń medycznych i ratowniczych (instalacja tlenowa, elektryczna, próżniowa itd.)
5. - oświetlenie spełniające normy umożliwiające wykonywanie zabiegów medycznych. Oświetlenie to poprzez swoje usytuowanie nie służy osobom przewożonym np. do czytania gazety, lecz załodze pojazdu do określonych czynności medycznych;
6. - system wentylacji nawiewno-wywiewnej o określonej wydajności w celu zapewniania odpowiedniej czystości powietrza.

W mojej ocenie taki rodzaj i sposób wykończenia jest bardzo istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i również wskazuje, że jest to przeznaczenie medyczne, a nie transportowe, gdyż dla wykonania funkcji przewozowej wyposażenie pojazdu np. w instalację tlenową, elektryczną czy próżniową jest zbędne.

Z analizy sposobu wykorzystania karetek pogotowia w systemie ratownictwa medycznego przedstawionej przez skarżącego wynika, że jedynie w 2% interwencji nie jest udzielana pacjentom pomoc medyczna, ani na miejscu zdarzenia, ani podczas ewentualnego transportu. Wydaje się, że na tej podstawie można zasadnie przyjąć, że w 98% przypadków jest ona udzielana. Nadto powołana analiza wskazuje, że w ok. 60% przypadków pomoc udzielana jest na miejscu zdarzenia, a więc w ogóle bez wykonywania funkcji transportowej, co potwierdza wyżej postawiona tezę o zasadniczo nietransportowej funkcji spornych pojazdów.

Dlatego nie podzielam stanowiska wyrażonego przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. K.w odpowiedzi na interpelację poselską nr [...] posła W. S. J., gdzie stwierdził on, że pojazdy sanitarne są "zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalacja tlenowa, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp., przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic."

W związku z takim stwierdzeniem nasuwają się dwa spostrzeżenia.

Po pierwsze, autor odpowiedzi w żaden sposób nie uzasadnił na czym opiera swe przekonanie o rodzaju czynności wykonywanych w pojeździe. W szczególności nie wyjaśnił, czy posiada tę wiedzę z racji kierunkowego wykształcenia czy też pogląd ten wyrobił sobie korzystając z wiedzy osób, które ja posiadają bądź ze specjalistycznych publikacji. Natomiast z cytowanej już ustawy o PRM wynika, że zadaniem tej służby jest podejmowanie medycznych czynności ratunkowych, a więc świadczeń opieki zdrowotnej, a nie transportu (art. 1 i art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 4 ustawy o PRM).

Po wtóre, moim zdaniem – choć możliwe, że z racji braku owego wykształcenia specjalistycznego i analizy zagadnienia dokonanej przez organ podatkowy może to być pogląd błędny – jest dokładnie odwrotnie. Uzasadniając ten pogląd wskazać trzeba, że na wyposażeniu pojazdu typu B i C znajduje się np. monitor kardiologiczny. Wydaje się, iż można racjonalnie założyć, że nie służy on monitorowaniu dla niego samego, lecz monitorowaniu w tym celu, aby zespół karetki mógł na bieżąco oceniać stan pacjenta i podjąć określone leczenie, np. poprzez podanie właściwych leków lub podłączenie go pod – również znajdujący się na wyposażeniu - kardiostymulator zewnętrzny.

Pojazdy typu B i C wyposażone są m.in. w zestaw porodowy. W sytuacji, gdy poród będzie przebiegać w karetce, świadczenie medyczne będzie również udzielone tam, a nie w szpitalu. Natomiast fakt, że pacjent po urazie polegającym na złamaniu musi pozostał przez dłuższy czas w szpitalu i tam jest poddany leczeniu sam w sobie nie świadczy jeszcze, że w pojeździe nie zostało mu udzielone świadczenie medyczne, którym jest nawet podanie leków przeciwbólowych – takich samych, jakie byłyby podane w szpitalu, gdy istnieją ku temu wskazania medyczne.

Są tam także kaniule do wkłucia centralnego. Wkłucie centralne to cewnik wprowadzony przez naczynie krwionośne do dużej centralnej żyły. (...) W odróżnieniu od zwykłego wenflonu, który wymaga usunięcia po kilku dniach, wkłucie centralne może pozostawać w żyle kilka tygodni, a nawet miesięcy, co jest przydatne przy długotrwałej konieczności podawania płynów i leków dożylnych, a wskazaniami do jego założenia są m.in. przewidywana długotrwała terapia dożylna i stan po reanimacji (Wikipedia). Oznacza to, że takie wkłucie w przypadku wskazań medycznych byłoby i tak założone na SOR lub Izbie przyjęć szpitala. Jest to więc ta sama czynność medyczna, jaka byłaby podjęta w placówce stacjonarnej, a nie tylko służąca przewozowi chorego.

Czyniąc te spostrzeżenia podkreślam, że zdaję sobie sprawę, iż z racji braku wiedzy specjalnej nie wyczerpują one kwestii porównania funkcji transportowych i medycznych pojazdu sanitarnego. Tym niemniej zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Moim zdaniem zaś wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi taka ocena jest dowolna.

1. IV. Koniecznym jest ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnoszących się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...), a przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych od których podatek akcyzowy nie jest należny," co wskazuje, że organ pominął regulację art. 10 ust.1 u.p.a. koncentrując się jedynie na jej art. 79 stanowiącym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Tym samym organ po raz kolejny dopuścił się naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. na wysokość określonego decyzją podatku akcyzowego, który w przypadku niepomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy liczony jest od wyższej kwoty, a więc jest wyższy.

Natomiast okoliczność, że przy nabyciu samochodu ciężarowego podatek akcyzowy nie był należny nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Strona nie kwestionowała bowiem, że organ nie odliczył podatku akcyzowego naliczonego na poprzednim etapie obrotu, lecz to, że organ pominął przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania. Są to bowiem dwa odrębne i niezależne rozwiązania przewidziane w powołanych wyżej, a odrębnych przepisach u.p.a.

Nadto zauważyć trzeba, że cytowany już art. 10 ust. 1 u.p.a. posługuje się sformułowaniem "kwoty podatku od towarów i usług oraz o kwoty akcyzy, należnych od tych wyrobów." Przez podatek "należny" trzeba w mojej ocenie rozumieć taki podatek, który winien być zapłacony przy zbyciu towaru akcyzowego (podobnie jak łącznie z nim wskazany w treści przepisu podatek VAT należny), a nie takiego, który był zapłacony (gdyż byłby to wówczas podatek naliczony, a nie należny) i "tych wyrobów", czyli stanowiących przedmiot zbycia, od którego podatek jest określany, a nie jakiegoś innego, od którego ewentualnie był naliczony wcześniej.

Moim zdaniem przy obliczaniu podatku akcyzowego (o ile w ogóle jest on należny, co z wyżej omówionych względów nie zachodzi w sprawie) organ winien zastosować swego rodzaju fikcję, że został on przez stronę zapłacony. W tym celu od kwoty należnej z tytułu sprzedaży winien odjąć najpierw podatek VAT, następnie podatek akcyzowy a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT. Wykładnię taką potwierdza art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5.07.2001 r. o cenach (j. t. Dz. U. Nr 2013 poz. 385), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Dokonując takiego obliczenia jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie dokonały one w istocie obliczenia "podatku od podatku", który – mimo, że nie został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej – hipotetycznie zawarty jest w cenie wyrobu akcyzowego "jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym." Również zasadność tego zarzutu wskazuje – niezależnie od innych naruszeń prawa materialnego – na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

1. V. Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego jest zasadny. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają:
2. 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;
3. 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ich wartości tylko dlatego, że zostały objęte tą samą fakturą sprzedaży co samochód sanitarny doprowadziło w istocie do nieuprawnionego poszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a tym samym do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe obu instancji prowadziłoby zaś do praktycznie nieograniczonego rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych na wszystkie rzeczy ruchome, o ile tylko zostaną połączone z wyrobem akcyzowym nawet w ten sposób, że nie staną się jego częścią składową. Strona podnosiła bowiem, że sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu, a organ mimo, iż nie zakwestionował tego twierdzenia, objął ów sprzęt podatkiem akcyzowym.

Podzielam pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt I GSK 939/09, gdzie Sąd rozpatrywał kwestię czy wyroby określane jako "dodatkowe wyposażenie (samochodu osobowego – przyp. mój) np. radio, alarm, dywaniki, opony itp." są elementami samochodu, których wartość wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA zaaprobował stanowisko WSA w Warszawie, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane."

Skoro zaś NSA opowiedział się przeciwko opodatkowaniu podatkiem akcyzowym akcesoriów ściśle związanych z samochodem i zwyczajowo w nim montowanych (dywaniki, radio), to tym bardziej zasadne jest odstąpienie od tego w przypadku sprzętu medycznego, który w samochodach osobowych nie jest montowany i służy innym celom niż transportowe.

Fakt, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 u.p.a. ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., (a więc jeszcze nie obowiązującej w okresie, którego dotyczy spór) i weszła w życie dopiero 10.07.2009r., nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania sprzętu medycznego i ma charakter jedynie porządkujący. Również bowiem przed jej wejściem w życie wyczerpujący katalog wyrobów akcyzowych zawarty był w art. 2 pkt 1 - 3 ustawy z 2004r., gdzie wskazano zakres pojęcia "wyroby akcyzowe", "wyroby akcyzowe zharmonizowane" i "wyroby akcyzowe niezharmonizowane" i brak w wykazach tych wyrobów zawartych w załącznikach 1 i 2 do ustawy sprzętu medycznego jako wyrobu akcyzowego.

Zatem również w aktualnym dla niniejszej sprawy stanie prawnym brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów niebędących częściami składowymi samochodów osobowych jako towarów akcyzowych. Przyjęcie zaś poglądu organu prowadziłoby do objęcia podatkiem np. laptopa podłączonego do zapalniczki samochodowej, bo wszak też został połączony z pojazdem, a u.p.a. nie wskazuje w żadnym przepisie, że nie podlega on opodatkowaniu.

Zdaję sobie sprawę, że wskazany przykład jest akademicki, ale pozwala wykazać błąd w rozumowaniu organów.

VI. W mojej ocenie organy dopuściły się także obrazy art. 121 § 1 i art. 124 O.p., która polegała na niewyjaśnieniu stronie dlaczego nie zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u tego samego podatnika, w zakresie tego samego podatku co w niniejszej sprawie za lata 2000-2002, która nie wykazała nieprawidłowości, a który to zarzut podnosiła strona. Stwierdzenie organu, że "ustalenia zawarte (w protokole – przyp. mój) nie mają znaczenia w tej sprawie i nie są wiążące w niniejszym postępowaniu" narusza powołane przepisy.

Faktem jest, że postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję prowadzone było przez służby celne działające jako organy podatkowe, a kontrola skarbowa była przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej, a więc inny organ. Trzeba jednak zauważyć, że obydwie te instytucje z punktu widzenia strony są emanacją Państwa. Niedopuszczalna zatem w praworządnym państwie jest sytuacja, gdy urzędy tego samego Państwa uznają dane działanie za prawidłowe i legalne, a następnie - w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym - za nieprawidłowe, gdyż postępowanie takie nie budzi zaufania do Państwa i jego organów.

Ponadto strona podkreślała, że przez wiele lat praktyka traktowania pojazdów sanitarnych jako samochodów specjalnych była akceptowana przez organy Państwa, na dowód czego powołała rzeczony protokół i wskazywała przepisy, z których wynika, że warunkiem rejestracji pojazdu podlegającego akcyzie było przedstawienie dowodu jej zapłacenia, podczas gdy pojazdy produkowane przez skarżącego były rejestrowane bez zapłaty akcyzy, co wpisywało się i potwierdzało wykładnię stosowaną przez wszystkie organy i samych producentów, a organ nie odniósł się do tego stwierdzenia pomijając lakoniczną i niczego nie wyjaśniającą odpowiedź na kwestię kontroli skarbowej.

Było to tym bardziej konieczne, że skarżący stwierdził, że wszyscy producenci ambulansów stosowali analogiczną jak on klasyfikację, i wszystkie organy Państwa właściwe w sprawach klasyfikacji taryfowej i opodatkowania (urzędy celne, urzędy kontroli skarbowej, wydziały komunikacji dokonujące rejestracji pojazdów mimo niezapłacenia akcyzy) przez wiele lat działanie to uznały za prawidłowe, przez co samo Państwo upewniało stronę w prawidłowości jej rozliczeń podatkowych i co wskazuje, że aktualnie przyjęta wykładnia przepisów nie jest jednak jedyną możliwą.

Oczywiście nie sugeruję, że w przypadku, gdy przepis został przez jeden organ zinterpretowany błędnie wadę tę należy powielać tylko dlatego, że takie stanowisko zostało kiedyś wyrażone. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno jednak być uzasadnione w sposób jasny i klarowny, aby poddawało się ocenie strony a następnie ewentualnie Sądu. Samo stwierdzenie, że wcześniejszy pogląd nie jest wiążący warunku tego nie spełnia. Działanie takie narusza zasadę zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14.06.2000 r. (OTK ZU nr 5/2000), w którym Trybunał uznał, że z art. 2 Konstytucji wynika norma stanowienia prawa w taki sposób, aby jednostka miała możliwość określenia konsekwencji zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, a zarazem mogła oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tych zasad w sposób arbitralny bez możliwości ich przewidzenia i prognozowania działań własnych.

Skoro zdaniem Trybunału prawidłowa z punktu widzenia zgodności z Konstytucją legislacja stawia wymóg takiego stanowienia prawa, aby adresat tych norm był w stanie przewidzieć konsekwencje własnych zachowań, to – w mojej ocenie - tym bardziej naruszenie Konstytucji stanowi działanie polegające nawet nie na zmianie prawa, lecz jego wykładni, a zatem nie na jego nieprzewidywalnym stanowieniu lecz stosowaniu. Po wtóre trudno mówić o prognozowaniu działań przez obywateli, skoro wykładnia prawa zmieniła się z mocą wsteczną, gdy stosunki prawne, w których owe przepisy znalazły zastosowanie już się zakończyły.

W mojej ocenie, z powyższego wynika, że zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Celnej zawierało wiele różnych, wyżej wskazanych wad zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, zaś każda z nich była wystarczająca do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zważywszy na zakres wad zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznałam za konieczne zgłoszenie zdania odrębnego.