Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej określany mianem Organu interpretacyjnego) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez "A" (zwane dalej Wnioskodawcą, Stowarzyszeniem lub Skarżącym) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wspomniana interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym, dotyczącym podatku od towarów i usług.
W dniu [...] r. do Organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz uczestników zajęć w postaci Akademii Jeździeckiej, Szkółki Jeździeckiej i Parkurów oraz opodatkowania opłat wpisowego pobieranych od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu. Wniosek uzupełniono [...] r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych posiadającym osobowość prawną. Stowarzyszenie nie jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT i korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Podstawowym celem tego podmiotu, określonym w statucie jest promocja sportów konnych, w szczególności jeździectwa, skoków konnych oraz powożenia. Ponadto, celem statutowym Wnioskodawcy jest wspieranie właściwego rozwoju dzieci i młodzieży, poprzez promocję aktywnego, zdrowego trybu życia w oparciu o pozytywne wartości stojące za społeczną rolą sportu oraz wychowania fizycznego.
Jak podkreślono, Stowarzyszenie zostało powołane, aby wesprzeć rozwój sportów konnych. Dba ono o stworzenie optymalnych warunków do dalszego doskonalenia, dla osób uprawiających sport na każdym etapie ich rozwoju. Ponadto, we wniosku o interpretację wskazano, główne metody realizacji celów Wnioskodawcy.
Zgodnie ze statutem, działalność statutowa Stowarzyszenia może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna w rozumieniu przepisów ustawy o organizacjach pożytku publicznego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UOPP, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 w sferze określonych zadań publicznych, za które pobierają one wynagrodzenie (art. 4 UOPP przewiduje, że sfera zadań publicznych obejmuje m.in. wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej). Na mocy statutu prowadzona przez Stowarzyszenie odpłatna działalność pożytku publicznego obejmuje w szczególności: organizowanie zawodów w skokach i powożeniu, prowadzenie akademii jeździeckiej, szkółki jeździeckiej oraz parkurów. Na działalności statutowej odpłatnej Stowarzyszenie nie osiąga zysku.
We wniosku o interpretację wyartykułowano też, że statut Stowarzyszenia przewiduje prowadzenie działalności gospodarczej, będącej działalnością uzupełniającą podstawową działalność pożytku publicznego Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot ten nie działa jednak w celu osiągnięcia zysku, a cała ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczona jest na prowadzenie działalności statutowej pożytku publicznego. W szczególności w przypadku osiągnięcia zysków z tytułu działalności w zakresie prowadzenia szkółek jeździeckich, są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Dodatkowo wyjawiono, że Stowarzyszenie świadczy również usługi sponsoringu i reklamy, jednak cały osiągnięty w ten sposób zysk przeznaczany jest na pokrycie kosztów organizacji zawodów sportowych, rozwój i udoskonalenie działalności statutowej.
W swoim piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne, Wnioskodawca wskazał, że szkółki jeździeckie, akademie i parkury organizowane są na terenie dzierżawionego ośrodka jeździeckiego. Uczestnicy zajęć wpłacają na konto Stowarzyszenia lub do kasy opłaty za świadczone usługi. Na ich podstawie dokonuje się zapisów uczestników na zajęcia. Stowarzyszenie przeznacza uiszczone opłaty na rzecz wynagrodzeń trenerów i opłat związanych z dzierżawą ośrodka. Prowadzone zajęcia mają na celu rozwój i promocję sportów konnych, a także umożliwienie uprawiania sportu, jakim jest jeździectwo.
Ponadto, Stowarzyszenie wyjaśniło, że na terenie dzierżawionego ośrodka jeździeckiego są organizowane zawody sportowe. W takim przypadku, Wnioskodawca pobiera opłatę wpisową od uczestników zawodów, przeznaczoną na pokrycie kosztów organizacji zawodów. Kwota ta pokrywa start zawodnika w zawodach oraz pobyt konia w miejscu organizacji zawodów na czas ich trwania. Opłaty uiszczane są na konto Stowarzyszenia lub w kasie i warunkują udział w zawodach. Jeżeli zaś chodzi o udział widzów w zawodach, Stowarzyszenie nie pobiera opłat za wstęp na opisane imprezy.
W piśmie z [...] r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano na kilka dodatkowych okoliczności. Podkreślono wówczas, że Stowarzyszenie jest zarejestrowane w KRS oraz zostało wpisane do rejestru stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych. Jego głównym celem jest zaś działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jakim jest jeździectwo.
Także usługi prowadzenia zajęć w postaci Akademii Jeździeckiej. Szkółki Jeździeckiej i Parkurów, są ściśle związane ze sportem i wychowaniem fizycznym. Są one świadczone przez Stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Tym samym, umożliwia się uprawianie sportu, jakim jest jeździectwo. W kwestii urządzania zawodów, Wnioskodawca zaznaczył, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu jakim jest powożenie czy skoki przez przeszkody. W ten sposób stwarza się bowiem możliwość uprawiania sportu zarówno amatorom jak i sportowcom. Stowarzyszenie jako organizator nie jest przy tym nastawione na osiągnięcie zysku - kwoty pobierane jako wpisowe mają charakter zapłaty za usługi (możliwość wzięcia udziału w zawodach).
Przedstawiwszy stan faktyczny, zgodnie z wymogami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, sformułowano pytanie skierowane do organu interpretacyjnego. Zapytano mianowicie o to, czy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług dwojakiego rodzaju usługi wykonywane przez Stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, tj.:
- 1) usługi świadczone na rzecz uczestników zajęć w postaci Akademii Jeździeckiej, Szkółki Jeździeckiej oraz Parkurów,
- 2) opłaty wpisowe pobierane od sportowców lub amatorów za udział w imprezach sportowych takich jak zawody w skokach i powożeniu organizowane na rzecz tych osób w celu uprawiania sportu?
W przekonaniu Skarżącego, wskazane wcześniej usługi kwalifikują się do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy kształtującej konstrukcję tej daniny publicznej. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:
- a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestnictwa w nim.
- b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysku,
- c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.
- - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo -promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
W ocenie Skarżącego, usługi prowadzenia zajęć w postaci Akademii Jeździeckiej, Szkółki Jeździeckiej i Parkurów, są usługami ściśle związanymi ze sportem i wychowaniem fizycznym. Są one świadczone przez Stowarzyszenie, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a ich organizowanie umożliwia uprawiania sportu jakim jest jeździectwo. Z kolei, urządzane zawody są konieczne do organizowania uprawiania sportu, jakim jest powożenie czy skoki przez przeszkody - dają one możliwość uprawiania sportu zarówno amatorom jaki i sportowcom, a Stowarzyszenie - jako organizator - nie jest nastawione na osiągnięcie zysku. Kwoty pobierane jako wpisowe mają zaś charakter zapłaty za usługi (możliwość wzięcia udziału w zawodach).
Prezentując własne stanowisko w sprawie, wyartykułowano jeszcze dwie okoliczności. Strona zwróciła uwagę na to, że art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. I. z późn. zm.). Zgodnie z nim, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiąganie wyników sportowych na wszelkich poziomach.
W konsekwencji, w przekonaniu Stowarzyszenia, spełnia ono zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową zwolnienia podatkowego, wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ jest ono podmiotem, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Jednocześnie, w przekonaniu Wnioskodawcy, jego aktywność pozwala na przyjęcie, iż dochodzi do urzeczywistnienia zakresu przedmiotowego zwolnienia ukształtowanego we wspomnianym przepisie. Zarówno bowiem opłaty pobierane za zajęcia sportowe, jak i opłaty od sportowców lub amatorów za udział w zawodach sportowych są należnościami za usługi ściśle związane ze sportem, koniecznymi do organizowania i uprawiania sportu.
Ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie zgodził się Organ interpretacyjny. O ile nie artykułował on wątpliwości co do urzeczywistnienia przez Stowarzyszenie zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, o tyle jego zastrzeżenia wzbudził element podmiotowy zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, rozpatrywany w odniesieniu do Wnioskodawcy. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał zapatrywanie Stowarzyszenia w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.
W ocenie Organu interpretacyjnego, przesłanka podmiotowa zwolnienia ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki - musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, cechy tej nie spełnia Wnioskodawca.
Przedstawiony argument wzmocniono, powołując się na cel art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112/WE. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, wspomniana regulacja służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.
W podsumowaniu swojego wywodu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku na mocy wskazanego wcześniej przepisu ustawy o podatku od towarów i usług korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe, związki stowarzyszeń, związki innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Natomiast podmiot będący stowarzyszeniem, nie może korzystać ze wspomnianego zwolnienia. Dzieje się tak z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.
Z zapatrywaniem Organu interpretacyjnego nie zgodził się wnioskodawca, który w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia warunków zwolnienia niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych. W związku z tym, wniósł on o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo, Wnioskodawca wystąpił o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. statutu Stowarzyszenia.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca podkreślił, że spełnia nie tylko przedmiotowa, ale i podmiotowa przesłankę zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego przekonaniu, okoliczność, że jest stowarzyszeniem nie wyklucza go poza zakres podmiotowy wspomnianego zwolnienia podatkowego.
W odpowiedzi na to pismo procesowe, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Raz jeszcze podkreślił on, że Skarżący jest stowarzyszeniem. W konsekwencji, jak wyartykułował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie jest on podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych - mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest w istocie jedna okoliczność – to, czy Wnioskodawca, przez wzgląd na swój status prawny (jest stowarzyszeniem) spełnia podmiotową przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwana dalej u.p.t.u.).
Jak łatwo zauważyć, analizując ten przepis (we wcześniejszej części uzasadnienia, wspomniana regulacja została przytoczona w całej swej treści), ustawodawca ukształtował w nim zwolnienie podatkowe, które klasyfikować można jako zwolnienie przedmiotowo – podmiotowe. O ile przy tym Organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że działalność Stowarzyszenia wyczerpuje zakres przedmiotowy zwolnienia, o tyle jego zastrzeżenia budziło urzeczywistnienie przez Wnioskodawcę strony podmiotowej zwolnienia.
Jednocześnie, należy podkreślić, że zwolnienie podatkowe, co do zasady (a konstrukcja uregulowana w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. mieści się w tej normie) nie jest dyspozytywnym elementem podatkowego stanu faktycznego (nie jest przejawem stosowania w prawie podatkowym instytucji opcji podatkowej – wyboru podatkowego). Dzieje się tak, ponieważ z punktu widzenia budowy normy podatkowoprawnej, zwolnienie podatkowe jest elementem podatkowego stanu faktycznego, którego realizacja skutkuje powstaniem powinności podatkowej. Tym samym podatnik, podejmując zachowanie opisane przez prawodawcę w ustawie podatkowej jako przesłanka zwolnienia podatkowego, z mocy samego prawa wkracza w przestrzeń tego elementu konstrukcji podatku. Jest tak, ponieważ stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego.
Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest adresowane do klubów sportowych, związków sportowych oraz związków stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ani we wspomnianym akcie szczególnego prawa podatkowego, ani w Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono jednak, jak należy rozumieć te pojęcia. Sprawia to, że zasadne jest posiłkowanie się znaczeniem wskazanych terminów, funkcjonującym w języku polskim. Jest tak, ponieważ ustawa jest formułowana w tym języku. Ponieważ jednak potoczne rozumienie klubu sportowego jest determinowane przez jego desygnat ukształtowany w ustawie o sporcie, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, należy posiłkować się terminami ukształtowanymi w tym akcie prawa administracyjnego (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:] B. Brzeziński (red.) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 407).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tj. Dz.U z 2017 r., poz. 1463), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Ponadto, za sport uważa się współzawodnictwo oparte na aktywności intelektualnej, którego celem jest osiągnięcie wyniku sportowego (por. art. 2 ust. 1 ustawy o sporcie). Oznacza to, że sport może być uprawiany zarówno w formach zorganizowanych, jak i doraźnie. Potwierdza to okoliczność, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Jednocześnie jednak, ustawodawca nie sformułował rozbudowanej definicji klubu sportowego, a ograniczył się do wskazania, że klub sportowy działa jako osoba prawna (art. 3 ust. 2 ustawy o sporcie).
W przekonaniu Sądu, to ustawowe ujęcie terminu "klub sportowy" ma znaczenie w przedmiotowej sprawie. Ponad wszelką wątpliwość (a wynika to chociażby ze statutu Wnioskodawcy, a także z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację), Skarżący organizuje aktywność fizyczną, co wpływa na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Jednocześnie, jest on osobą prawną. Tym samym, skoro celem statutowym Wnioskodawcy jest działalność sportowa, a na skutek wpisania do odpowiedniego rejestru nabył on osobowość prawną, brak jest podstaw ku temu, aby odmawiać mu przymiotu klubu sportowego. Jeżeli zaś Organ interpretacyjny jest innego zdania, powinien wskazać, dlaczego Stowarzyszenie – pomimo spełnienia cech wyartykułowanych w art. 3 ustawy o sporcie - w jego przekonaniu nie jest klubem sportowym.
Zdaniem Sądu, zapatrywania Organu interpretacyjnego nie uzasadnia to, że Stowarzyszenie nie nosi nazwy "klub sportowy". Jeżeli zaś podmiot ten urzeczywistnia także pozostałe elementy podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezasadne jest kwestionowanie stosowania tego elementu konstrukcji podatku, determinującego treść zobowiązania podatkowego ciążącego na Wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1807/15). Wszystkie przedstawione okoliczności powinien wziąć pod uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę.
W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych, poniesiona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).