Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy K.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w K. (firma, skarżący) od decyzji [...] r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającej opłatę paliwową za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, w skrócie op) oraz art. 37h ust. 1 i 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1057, dalej ustawa o autostradach).
Organ rozstrzygniecie oparł na następujących ustaleniach faktycznych.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. nr [...] określił przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że od zakupionego oleju napędowego, w ilości [...] litrów, nie został zapłacony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu, a został on zużyty przez skarżącego do świadczenia usług transportowych.
Organ podatkowy podkreślił, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest również przedmiotem opodatkowania akcyzą. Wskazał również, że została ona wydana w związku z przeprowadzoną [...] r. kontrolą podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego - ustawy o podatku akcyzowym z [...] r. (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., w skrócie upa) i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od stycznia 2011 r. do stycznia 2015 r.
W świetle poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżący nabył łącznie [...] litrów oleju napędowego potwierdzony fakturami zakupu od firmy "B" i Spółki "C", który zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże olej ten w rzeczywistości pochodził z niewiadomego źródła. Jego dostawcami nie były podmiot wskazane w fakturach. W swojej dokumentacji skarżący nie posiadał certyfikatów jakości zakupionego paliwa, umów handlowych ani potwierdzenia zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.
[...] r. organ wszczął postępowanie podatkowe ale także wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za kontrolowany okres, które zostało zakończone [...] r. wydaniem decyzji określającej kwotę opłaty paliwowej za styczeń 2015 r.
We wniesionym odwołaniu skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 op w zw. z naruszeniem art. 37h ust. 1 i 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach przez błędną ich wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że opłata paliwowa jest nienależna, gdyż faktury na podstawie których ustalono zakup oleju napędowego to tzw. puste faktury, za którymi nie szły dostawy towarów. Jeżeli paliwo nie zostało zakupione to opłata paliwowa jest nienależna.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżona decyzję utrzymał w mocy.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do określenia opłaty paliwowej wobec skarżącego była ilość oleju, niewiadomego pochodzenia od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, a który skarżący nabył na podstawie 6 faktur wystawionych przez firmę "B" w ilości [...] litrów w styczniu 2015 r. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi te transakcje były faktury zakupu, gdyż rozliczenia były gotówkowe.
Organ podkreślił, że w kontrolowanej sprawie podstawą do ustalenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej była wskazana wyżej decyzja z [...] r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., a która po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. i stała się ostateczna.
Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Czynił własne ustalenia zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o autostradach.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, ze skarżący w kontrolowanym okresie stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ilości [...] litrów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co wynika wprost ze wskazanej ostatecznej decyzji określającej, a tym samym w myśl przywołanych regulacji ustawy o autostradach – podlegała obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej. Dowodu uiszczenia tej opłaty podatnik nie posiadał.
Decyzję organu odwoławczego skarżący poddał kontroli sądowej, gdyż wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skargą objęto wszystkie decyzje określające nałożenie na skarżącego obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od czerwca 2014 r. do maja 2015 r. Sprawy te zostały rozdzielone i skargi na poszczególne decyzje rozpatrzono odrębnie. Skarga dotycząca stycznia 2015 r. została wpisana i rozpatrzona pod sygn. III SA/GL 1044/18. Skarga dotycząca podatku akcyzowego została zarejestrowana pod sygn. III SA/GL 1031/18.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zarzucono organowi wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego wskazanych w odwołaniu oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 181, art. 191 i art. 194 § 1 op. W uzasadnieniu skarżący przywołał ustalenia faktyczne organu oraz obowiązującą w sprawie regulację prawną, która wyklucza określenie opłaty paliwowej od paliwa, którego skarżący nie nabył, gdyż za fakturami nie szedł towar. Nie można zapłacić opłaty paliwowej od paliwa, którego skarżący nie zakupił ani nie nabył w inny sposób.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.
Nadto na rozprawie skarżący wyjaśnił, że po powzięciu informacji o tzw. pustych fakturach dokonał korekty deklaracji w podatku VAT i wpłacił podatek nienależnie odliczony a wynikający z faktur zakupu od obu dostawców. Dokonał również korekty podatku dochodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić również trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja z [...] r. w przedmiocie opłaty paliwowej za styczeń 2015 r. jest przedwczesna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej z tytułu nabycia w styczniu 2015 r. oleju napędowego od nieznanego dostawcy ale rozliczonego księgowo fakturami zakupu od firmy "B". W aktach sprawy brak jest jednak przekonujących dowodów, które wykluczyłyby prawdziwość twierdzenia skarżącego, że za fakturami tego konkretnego dostawcy szedł towar w postaci oleju napędowego zużytego następnie do świadczenia usług transportowych. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że firma T.W. sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia, jednakże nie wyjaśnił na czym oparł swoje twierdzenia poza ustaleniami kontroli i brakiem dysponowania przez skarżącego innymi dowodami niż faktury zakupu (brak certyfikatów, umów handlowych). Organ dysponował zestawieniem samochodów skarżącego oraz dokumentacją jego działalności, a tym samym mógł zweryfikować twierdzenia skarżącego podnoszone jako zastrzeżenia do kontroli a następnie w postępowaniu podatkowym, że za spornymi fakturami nie było paliwa, a tym samym nie zostało wykorzystane w prowadzonej działalności usługowej.
Większość argumentów organu odnosi się do spółki "C", która nie była dostawcę towaru w styczniu 2015 r. i ustalenia te nie mogą mieć dla wydanego rozstrzygnięcia znaczenia dowodowego. Natomiast skarżący wskazuje na pismo Prokuratury Okręgowej w G., która potwierdza brak ustaleń w zakresie legalizacji spornymi fakturami innych dostaw.
Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik sam składa deklaracje podatkową albo czyni to w jego zastępstwie organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. Organ podatkowy ostateczną decyzją określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. z tytułu nabycia oleju napędowego nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W ślad za tym organ I instancji wydał decyzję, w której określił wysokość należnej opłaty paliwowej od oferowanego do sprzedaży paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organu ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. W tym miejscu wskazać należy, że tut. Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 28 stycznia 2019 r. uchylił decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.
Ponieważ w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, to należy wskazać, że okoliczność ta ma znaczenie dla ostatecznego jej rozstrzygnięcia.
Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i brak uzasadnienia faktycznego decyzji uznał za zasadne. Jedno, odwołane oświadczenie skarżącego, nawet złożone na piśmie, wobec braku potwierdzenia innymi dowodami nie może stanowić podstawy faktycznej nałożenia opłaty paliwowej. Jeżeli w sprawie pozostały nierozstrzygnięte ale dające się usunąć wątpliwości, czy za spornymi fakturami szły dostawy oleju napędowego wydanie decyzji określającej opłatę było przedwczesne. Dowody zgromadzone w sprawie i wskazane w decyzji nie wykluczyły zasadności argumentów skarżącego. W sprawie występują wątpliwości, które można wyjaśnić przez dokonanie zestawienia zużytego paliwa z ilością przejechanych kilometrów, weryfikację numerów rejestracyjnych samochodów wskazanych jako te, którymi zostało ono przywiezione ([...], [...]), przesłuchanie T.W., zapoznanie się z aktami Prokuratury Okręgowej w G., określenia w nim statusu T.W., a w szczególności w kontekście wystawiania pustych faktur i możliwości legalizowania nimi zakupów od innych dostawców.
Wobec powyższego wyżej wskazane zarzuty procesowe w niniejszym postępowaniu uznać należy za zasadne. Nie zostało bowiem w sprawie wykazane, że skarżący nabył wyrób akcyzowy nieznanego pochodzenia, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. Należy wskazać, że skarżący zarówno w zastrzeżeniach do kontroli, odwołaniu, jak i skardze polemizuje z ustaleniami dowodowymi dotyczącymi zakupu paliwa wskazanego na spornych fakturach. Organ zarzutów tych nie podważył ani nie wykluczył.
Nie było przeszkód aby organ oparł się na dowodach pozyskanych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe. Zgodnie art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mają one tą samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie czy dana okoliczność została udowodniona.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił przekonująco swojego stanowiska czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op a uchybienia te miały istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie.
W tej sytuacji rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie rozpatrzył, gdyż uznał to za przedwczesne.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postepowania orzekł na mocy art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.