Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (w dalszej części uzasadnienia określany również mianem Organu podatkowego) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. znak [...]. Wspomniane orzeczenie Organu podatkowego zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy.
Postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie A Spółka z o.o. (zwanej dalej Spółką, Stroną lub Skarżącym). Wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] oraz [...]. Postanowienie zawierało zaś pouczenie o środku zaskarżenia (zażaleniu) oraz o trybie i terminie jego wniesienia, a jego doręczenie nastąpiło na zasadzie fikcji prawnej, w trybie art. 151 § 1 w zw. z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w chwili zaistnienia zdarzenia – tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), zwana dalej O.p. Nastąpiło to 12 grudnia 2016 r., a doręczenie było efektem dwukrotnej bezskutecznej awizacji przesyłki przechowywanej w placówce pocztowej.
Zażalenie na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wpłynęło do Organu podatkowego 6 września 2017 r. W piśmie tym, Spółka wniosła o uchylenie wspomnianego orzeczenia oraz sformułowała różnego rodzaju argumenty, w jej przekonaniu świadczące o nielegalności postanowienia datowanego na [...] r. W odpowiedzi na wniesiony środek zaskarżenia, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził jednak, że uchybiono terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.
Uzasadniając swoje stanowisko, Organ podatkowy powołał się na skuteczne doręczenie Stronie postanowienia z [...] r., które miało miejsce 12 grudnia 2016 r. Skoro zaś zażalenie na to rozstrzygniecie zostało złożone w Izbie Administracji Skarbowej dopiero 6 września 2017 r., należało stwierdzić - w formie postanowienia - uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia (por. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Stało się tak, ponieważ termin do wniesienia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki (postanowienie z [...] r.) upłynął 19 grudnia 2016 r.
W odpowiedzi na to ostateczne postanowienie, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpiła ona o uchylenie tego orzeczenia w całości. Dodatkowo, zwróciła się ona o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu aktowi administracyjnemu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 120 i 122 O.p. - polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy z pominięciem słusznego interesu Strony oraz naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;
- - art. 123 O.p. - poprzez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym;
- - art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. - poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia;
- - art. 127 O.p. - polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym;
- - art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 150 O.p. - poprzez niepouczenie Strony o możliwości, trybie i terminie składania wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy bez własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu na skutek niedoręczenia jej postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również poprzez zaniechanie zbadania rzeczywistego charakteru pisma podatnika wniesionego do organu podatkowego w dniu 6 września 2017 r. (nazwanego przez podatnika "zażaleniem"), które powinno być kwalifikowane co najmniej jako wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i skutkować wezwaniem do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.;
- - art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 1 - 3 O.p. i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Miałoby to nastąpić poprzez pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez prezesa zarządu Spółki, wskutek błędnego uznania, że nie był on uprawniony do podpisania pisma.
Organ podatkowy nie zgodził się z zaprezentowanymi zarzutami i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, sformułował on argumenty potwierdzające racje administracji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut naruszenia art. 120 i 122 O.p. jest bezzasadny. Dzieje się tak, ponieważ orzeczenie o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia zapadło po analizie stanu faktycznego opisanego w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie, to Spółkę obciążają konsekwencje jej niedbałości w zakresie odbioru urzędowej korespondencji, kierowanej do niej w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym na wniosek Strony.
Nie zaakceptowano także zarzutu obrazy art. 123 O.p. Jak wskazał Organ podatkowy, w trakcie postępowania podatkowego Skarżącemu nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Należy jednak zaznaczyć, że zaskarżone postanowienie kończyło postępowanie zażaleniowe, w którym prawodawca nie przewidział obowiązku wyznaczania wspomnianego terminu. Poza tym, na każdym etapie postępowania, w oparciu o treść art. 178 O.p., Strona mogła przeglądać akta sprawy. Nie uczyniła ona jednak użytku z tego uprawnienia.
Z kolei, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadny, ponieważ organ odwoławczy po stwierdzeniu wniesienia środka zaskarżenia po upływie ustawowego terminu jest zobowiązany do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.
Nawiązując do dalszych argumentów podniesionych w skardze, Organ podatkowy nie zgodził się z tezą o naruszeniu art. 127 O.p. W jego przekonaniu, nie jest ona zasadna, ponieważ w przypadku rozpatrywania zażalenia wniesionego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej środek zaskarżenia rozpatruje ten sam organ. Innymi słowy, środek zaskarżenia ma charakter niedewolutywny, a jego złożenie przenosi wprawdzie sprawę do organu odwoławczego, lecz jest nim ten sam organ, który wydał rozstrzygnięcie w pierwszej instancji.
Akceptacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie uzyskał ponadto zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 150 O.p. Zdaniem wspomnianego podmiotu, nie można zgodzić się ze Skarżącym, ponieważ tryb nadzwyczajny w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (tj. z uwagi na brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy) jest inicjowany na wniosek strony, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do jej informowania o tej okoliczności. Podkreślono też, że postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na wniosek Strony odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. znak [...].
Zdaniem Organu podatkowego, nie może być również mowy o zaniechaniu zbadania rzeczywistego charakteru pisma wniesionego do niego 6 września 2017 r., które zdaniem Spółki powinno być kwalifikowane co najmniej jako wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dzieje się tak, ponieważ na wypadek uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, to Strona winna (bez konieczności wzywania do dokonania tej czynności przez Organ podatkowy) załączyć do swojego zażalenia uzasadniony wniosek o przywrócenie terminu. W stanie faktycznym sprawy wniosek ten został zaś przedstawiony dopiero po wydaniu zaskarżonego postanowienia, a następnie rozpatrzony odmownie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (postanowienie z [...] r., nr [...]).
Wspomniany organ nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 1 - 3 O.p. i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest tak, ponieważ nie odnosi się on do zaskarżonego postanowienia. Nie ocenia się w nim bowiem tego, czy prezes zarządu Spółki był czy nie był uprawniony do podpisania pism w imieniu Spółki. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wątpliwość Strony mogłaby ewentualnie odnosić się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., które jednakże nie jest przedmiotem skargi i stało się ostateczne wskutek niezłożenia zażalenia w terminie.
Ponadto, w ocenie Organu podatkowego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, jakoby nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia z [...] r. Miałoby się tak stać z uwagi na fakt, że doręczyciel nie dopełnił wymogu złożenia awizo w skrzynce pocztowej Skarżącego, w wyniku czego nie wiedział on o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym i bez swojej winy nie mógł jej odebrać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przesyłkę poleconą zawierającą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nadano na adres wskazany przez Spółkę. Jak zaś wynika z adnotacji zawartych na zwrotnym potwierdzenia odbioru, list ten nie został odebrany przez adresata. Stało się tak, pomimo dwukrotnego prawidłowego jego awizowania: w dniach 28 listopada i 6 grudnia 2016 r. W konsekwencji, przesyłkę zwrócono nadawcy i złożono do akt sprawy. Tym samym, doszło do skutecznego doręczenia zastępczego, dokonanego w trybie art. 151 § 1 w związku z art. 150 O.p. Nastąpiło to 12 grudnia 2016 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości zaistniały stan faktyczny. Spór pomiędzy administracją podatkową oraz Skarżącym koncentrował się natomiast na ocenie prawnej zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Jednocześnie, analizując dokumentację sprawy, trudno oprzeć się wrażeniu, że znaczna część zarzutów Spółki nie odnosi się do postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Ich punktem odniesienia jest natomiast postanowienie z [...] r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a nawet jeszcze wcześniejsze postępowanie, w którym decyzję z [...] r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. O niemającym podstaw prawnych utożsamianiu przez Skarżącego różnego rodzaju rozstrzygnięć zapadłych w jego sprawach świadczy zaś chociażby treść skargi inicjującej przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne.
Jak już wcześniej wskazano, Spółka wniosła w niej nie tylko o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. (w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia), ale i wystąpiła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o pozostawieniu jej odwołania bez rozpatrzenia. Tym samym, rozstrzygnięcie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia potraktowała ona jako swoiste "pierwszoinstancyjne postanowienie" w stosunku do zaskarżonego orzeczenia z [...] r.
Z całą mocą należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie, punktem odniesienia dla skargi Spółki jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. To właśnie rozstrzygnięcie jest obiektem oceny Sądu. Jego "instancyjnym poprzednikiem" nie jest zaś inne orzeczenie – postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o pozostawieniu jej odwołania bez rozpatrzenia.
W związku z tym, za chybione należy uznać te zarzuty Strony, które w istocie nie odnoszą się do zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mocą którego stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia zażalenie na postanowienie. Dlatego właśnie, orzekając w przedmiotowej sprawie, Sąd nie mógł aprobująco odnieść się do formułowanych przez Spółkę tez, zgodnie z którymi wskazany przez nią członek jej zarządu (prezes zarządu) był legitymowany do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. W konsekwencji, zarzutu naruszenia art. 120, 122 oraz 123 O.p. Sąd nie mógł rozpatrywać w kontekście odwołania od decyzji podatkowej, wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ich analiza, dokonana przez wzgląd na treść zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozwala zaś wyartykułować niesłuszność tez stawianych przez Skarżącego.
Nie można mówić o niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, czy o niezapewnieniu Stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, ponieważ orzekając o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Organ podatkowy nie prowadził postępowania odwoławczego, nie rozpatrywał materiału dowodowego pod kątem określenia wysokości zobowiązania podatkowego i – przez ten sam wzgląd - nie wyjaśniał stanu faktycznego sprawy.
Przedstawione zapatrywanie implikuje także wniosek, iż Organ podatkowy nie naruszył art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 1 - 3 O.p. i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Stało się tak, jako że w postanowieniu zaskarżonym przez Spółkę nie chodziło o pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z uwagi na niewłaściwą reprezentację Spółki przy dokonywaniu tej czynności procesowej. Z kolei, postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia nie jest w toku instancji orzeczeniem poprzedzającym stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Innymi słowy i wyrażając się nieco kolokwialnie, nie jest to "orzeczenie pierwszoinstancyjne" w stosunku do "drugoinstancyjnego postanowienia" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Dlatego też, w przekonaniu Sądu nieuzasadniony jest zarzut obrazy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p.
Nie sposób też w przekonujący sposób wskazać, dlaczego Organ podatkowy, otrzymując po czasie zażalenie na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia miałby odczytywać je w oderwaniu nie tylko od jego jasnego tytułu, ale i abstrahując od jego treści i – w konsekwencji – pouczać Stronę o możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu, takie działanie Organu podatkowego wyrywałoby się ponad konieczne ramy aktywności organu podatkowego, wyznaczone granicami zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.), a także nie miałoby uzasadnienia w prawnej zasadzie informowania (por. art. 121 § 2 O.p.). Informacja o możliwym wznowieniu postępowania nie pozostaje bowiem w związku z przedmiotem postępowania, w którym organ podatkowy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Przestrzegania art. 150 O.p. i oceny procesowych skutków tego przepisu nie sposób zaś klasyfikować jako naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.).
W tej sytuacji, okolicznością do jakiej należy się odnieść jest to, czy Organ podatkowy zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia (art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 239 O.p.). W skardze do Sądu wyartykułowano, że Spółka dopiero 30 sierpnia 2017 r. uzyskała pierwsza informację o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. postanowienia o pozostawieniu jej odwołania bez rozpatrzenia (jak wyjawiła, dowiedziała się o tym z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, datowanego na 17 sierpnia 2017 r.). Dlatego, w przekonaniu Strony, dopiero od 30 sierpnia 2017 r. biegł dla niej termin do wniesienia zażalenia na postanowienia z [...] r. Wnosząc je zaś 6 września 2017 r., dokonała tego w terminie.
Nie sposób się zgodzić z tą argumentacją. Zgodnie z jasno brzmiącym art. 236 § 2 pkt 1 O.p., zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Ustawodawca nie wiąże więc początku przedziału czasu, w którym możliwe jest zaskarżenie postanowienia z dowiedzeniem się o jego doręczeniu. Termin ten ma natomiast swój początek w dacie pewnej, jaka jest doręczenie postanowienia. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, na zasadzie fikcji prawnej doręczenia miało to miejsce 12 grudnia 2016 r. Podejmowanie dwukrotnych prób doręczenia za pośrednictwem poczty potwierdzają zaś adnotacje na kopercie zawierającej przesyłkę polecona, dokonywane przez pracowników poczty. W konsekwencji, postanowienie z [...] r. o pozostawieniu odwołania Spółki bez rozpatrzenia stało się ostateczne 19 grudnia 2016 r.
Spostrzeżenie to determinuje dalsze wnioski. Punktem wyjścia w ich formułowaniu jest stwierdzenie, że zażalenie jest środkiem prawnym przysługującym w stosunku do postanowień nieostatecznych, gdy ustawa tak stanowi, a postanowienie o pozostawienie podania (odwołania) bez rozpatrzenia należy do tego kręgu orzeczeń (por. art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 4 O.p.). W tej sytuacji, wniesienie zażalenia na nieostateczne postanowienie, któremu nie towarzyszył wniosek o przywrócenie terminu (jak wcześniej wskazywano referując odpowiedź na skargę, pismo to złożono osobno – po wydaniu zaskarżonego postanowienia - a Organ podatkowy rozpatrzył je negatywnie) musiało się zakończyć stwierdzeniem uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Wydając je, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postępował zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 120 O.p. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w zw. z art. 239 O.p., w sytuacji gdy uchybiono terminowi do wniesienia zażalenia, obligatoryjne jest bowiem wydanie postanowienia, w którym stwierdza się tę okoliczność.
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione fakty i argumenty, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).