Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1148/15

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) - postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ) stwierdzające niedopuszczalność odwołania "A" sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r.
2. 2. Postępowanie przez organem podatkowym.
3. 2.1. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] r. organ I instancji umorzył z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. jako bezprzedmiotowe oraz stwierdził, że wszystkie złożone przez Spółkę deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. nie wywołują skutków prawnych.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ ten wskazał, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. nie posiadała statusu podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Z ustaleń kontroli, przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało bowiem, że w ww. okresie Spółka nie wykonywała żadnych czynności, a wyrażała jedynie zgodę na posługiwanie się firmą Strony E. G., który rzeczywiście taką działalność prowadził. Tym samym nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług.

1. 2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie z dnia 8 kwietnia 2014 r. zarzucając naruszenie art. 81 § 1, art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT).

1. 2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził niedopuszczalność odwołania.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż organ w pierwszej kolejności dokonuje oceny dopuszczalności wniesionego odwołania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie "niedopuszczalność" odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, albo przypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje przypadki, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (tak: S.B., B. Dauter, B.G., R. H., A.K., M. N.-M. Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 8, Warszawa 2013). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Dalej organ argumentował, iż stosownie do postanowień art. 144 o.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Art. 145 o.p. stanowi z kolei, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Przepis § 2 stanowi natomiast, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi.

Organ podniósł, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że zaskarżona decyzja, wysłana na adres spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym tj: ul. [...], [...] B., została odebrana w dniu [...] r. przez E.G. (prawdopodobna omyłka w nazwisku, prawidłowo – E.G.) - prezesa Spółki. Odwołanie zostało natomiast złożone przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S.C., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego dnia [...] r. przez prokurenta spółki – E.J..

Tymczasem, z analizy pełnego odpisu KRS Spółki wynikało, że dnia 19 września 2013 r, czyli przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie, nastąpiło wykreślenie prezesa jednoosobowego zarządu E. G. ze składu organu zarządzającego Spółki. Tym samym od tej daty Spółka pozbawiona była organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 135 o.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Kodeks Cywilny kwestię zdolności do czynności prawnych osób prawnych reguluje m.in. w przepisie art. 38, który stanowi, że osoba prawna działa przez swoje organy. Natomiast art. 35 k.c. w kwestiach powstania, ustroju i ustania osób prawnych odsyła do właściwych przepisów oraz statutu. Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji na zewnątrz upoważniony jest zarząd. Członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą wspólników. Jeżeli natomiast osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentacji, to nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt: I CSK 224/06).

Dalej organ argumentował, iż w myśl art. 223 § 1 i § 2 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie to wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zatem dopiero skuteczne pod względem prawnym doręczenie decyzji powoduje, że wchodzi ona do obrotu prawnego, co w konsekwencji może wywoływać skutki prawne w sferze m.in. dalszego postępowania w toku instancyjnym. Tymczasem doręczenie przedmiotowej decyzji nie mogło być skuteczne, z uwagi na fakt, że odebrała ją w imieniu spółki, która nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji, ją osoba nieuprawniona. A zatem zaistniała niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych (brak przedmiotu zaskarżenia).

Organ nadmienił, że w przedmiotowej sprawie doszło również do niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych. Odwołanie zostało bowiem wniesione przez pełnomocnika ustanowionego przez prokurenta spółki, w sytuacji w której spółka nie posiadała zdolności do czynności prawnych, a w szczególności nie mogła ich również podejmować przez ustanowionego przed ich utratą pełnomocnika (prokurenta).

Końcowo, oceniając zaistniały w sprawie stan faktycznym organ stwierdził, że doręczenie decyzji z dnia [...] r. było bezskuteczne, a w konsekwencji przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu. Nie rozpoczął się tym samym bieg terminu do wniesienia odwołania od tych decyzji, gdyż ich doręczenie nie nastąpiło. W opisanej sytuacji nie istnieje bowiem przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja.

Reasumując, organ stwierdził, że wniesione odwołanie z dnia [...] r. jest na mocy art. 228 § 1 pkt 1 o.p. niedopuszczalne, gdyż wniesione zostało w odniesieniu do aktów decyzji, które nie weszły do obrotu prawnego. A zatem, stosownie do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 1 o.p., organ zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność wniesionego odwołania.

1. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 3.1. W skardze Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania według obowiązujących norm, zarzuciła:
3. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 o.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji z dnia [...] r. było nieskuteczne, mimo że została ona doręczona w siedzibie spółki, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych (brak przedmiotu zaskarżenia),
4. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 136 w zw. z art. 137 § 4 o.p., w zw. z art. 101 kc, poprzez przyjęcie, że jeżeli osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentacji, nie może podejmować czynności przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych.

W uzasadnieniu strona podniosła, że brak jest podstaw aby w sytuacji, gdy spółka nie posiada zarządu, stwierdzić, że nie może w jej imieniu działać prawidłowo umocowany pełnomocnik. Odwołanie zarządu nie pozbawia bowiem spółki osobowości prawnej i tym samym nie jest przyczyną uzasadniającą wygaśnięcie stosunku pełnomocnictwa.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu argumentował, iż zgodnie z wprowadzoną na podstawie art. 38 kc, powszechnie akceptowaną w judykaturze i doktrynie teorią organów, osoba prawna ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, którą realizuje przez swoje organy. Jeżeli jest ich pozbawiona, to mimo posiadania zdolności prawnej nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (tak: wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt: I CSK 224/06, podobnie WSA w Rzeszowie sygn. akt II SA/Rz 374/14). Brak jest więc podstaw do uznania, że umocowany przed odwołaniem członków zarządu pełnomocnik spółki mógł działać w jej imieniu, w szczególności mógł skutecznie wnieść odwołanie.

Co do kwestii naruszenia art. 101 kc, to w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ten nie oparł się o ww. przepis. Co więcej, nie stwierdził również wygaśnięcia pełnomocnictwa. Brak umocowania do działania pełnomocnika w imieniu Spółki wywodzi bowiem z przeszkody, która zaszła po stronie samej osoby prawnej (brak organów uprawnionych do jej reprezentacji) i wynika z przywołanej powyżej z specyfiki koncepcji tej instytucji prawnej, a nie z wady odnoszącej się do stosunku pełnomocnictwa. Tym samym zarzut powyższy należy uznać tym samym za zupełnie bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 o.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie decyzji z dnia [...] r. było nieskuteczne, mimo że miało miejsce w siedzibie spółki, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, organ stwierdził, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji w obliczu przedstawionych powyżej argumentów, za błędne należy uznać stanowisko, że pomimo nieposiadania przez Spółkę organów uprawnionych do jej reprezentacji, mogła ona poprzez osobę upoważnioną skutecznie odebrać kierowaną do niej korespondencję.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga okazała się niezasadna.
3. 4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
4. 4.3. Wskazać także należy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5. 4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć należy, że podstawa prawną do jego wydania był art. 228 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2).

Trafnie organ przyjął, iż odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż nie weszło ono do obrotu prawnego z uwagi na jego wadliwe doręczenie.

Sąd podziela stanowisko organu, że osoba prawna ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, którą realizuje przez swoje organy. Jeżeli jest ich pozbawiona, to mimo posiadania zdolności prawnej nie może ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (tak: wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r. sygn. akt: I CSK 224/06, podobnie WSA w Rzeszowie sygn. akt II SA/Rz 374/14).

Powołany pogląd został potwierdzony również w najnowszym orzecznictwie. Należy uznać go za utrwalony, a Sąd go podziela.

W wyroku z dnia 30 stycznia 2013r. V CSK 53/12 Sąd Najwyższy wskazał, iż zgodnie z teorią organów osoby prawnej, opartą na unormowaniu art. 67 § 1 k.p.c. i art. 38 k.c., do podjęcia decyzji i wyrażenia woli osoby prawnej powołane są osoby fizyczne wchodzące w skład jej organu i działanie tych osób traktowane jest jako działanie organu osoby prawnej. Ponieważ osoby prawne dokonują czynności procesowych poprzez organy uprawnione do działania w ich imieniu zachodzi ścisłe powiązanie zdolności procesowej osoby prawnej z posiadaniem takiego organu. Braki w składzie właściwych organów zachodzą zarówno wtedy, gdy skład ten jest niezgodny z ustawą lub statutem, jak i wtedy, gdy strona nie ma powołanego organu uprawnionego do jej reprezentowania. Ustawodawca określił w art. 70 k.p.c. sposób usunięcia braków, zaś w art. 71 k.p.c. konsekwencje ich nieuzupełnienia, jak również ich nieusuwalności (LEX nr 1311855, por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r. I ACa 1735/14, LEX nr 1747837).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 136 w zw. z art. 137 § 4 o.p., w zw. z art. 101 kc, poprzez przyjęcie, że jeżeli osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentacji, nie może podejmować czynności przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych.

1. 4.5. W kontekście powyższego Strona nie wykazała naruszenia art. 151 o.p. zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). Opowiadając się bowiem za powszechnie reprezentowaną w orzecznictwie teorią organu, w sytuacji braku organu uprawnionego do reprezentowania Spółki, nie może ona działać przez pełnomocnika czy osobę uprawnioną, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

1. 4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.