Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia M.Z. (zwanego dalej: Wnioskodawcą, Stroną, Skarżącym) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...]r. nr [...], o pozostawieniu wniosku z [...]r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia.
W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.).
Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług: udostępniania sali treningowej, udostępniania ściany wspinaczkowej, udostępniania sali głównej, udostępniania wielofunkcyjnego boiska wraz z siłownią.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o usługi związane z prowadzeniem obiektów sportowych, klasyfikowane według następujących kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności:
- 1) 93.11.Z - działalność obiektów sportowych,
- 2) 93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem,
- 3) 93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,
- 4) 77.21.Z - wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,
- 5) 90.04.Z - działalność obiektów kulturalnych,
- 6) 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
- 7) 96.04.Z - działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie jaka stawka podatku znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usług udostępniania obiektów innym podmiotom w celu organizacji zajęć sportowych?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi te opodatkowane są według stawki 8%, jako usługi związane z działalności obiektów sportowych.
Organ pismem z [...]r., na podstawie art. 13a § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego opisu sprawy o informacje, jakie są klasyfikacje statystyczne (pełne siedmiocyfrowe symbole) czynności objętych zakresem wniosku świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. usług:
- 1) udostępniania sali treningowej na rzecz klubu sztuk walki w celu organizacji zajęć sportowych;
- 2) udostępniania ściany wspinaczkowej w celu organizacji zajęć sportowych;
- 3) udostępnienia sali głównej, udostępnienia wielofunkcyjnego boiska, wraz z siłownią w celu organizacji zajęć sportowych;
zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, ze zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r.
W wezwaniu pouczono Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie o wszystkie ww. informacje, spowoduje - stosownie do art. 14g § 1 O.p. - pozostawienie go bez rozpatrzenia.
W wyznaczonym terminie Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie niezbędne elementy, w tym przede wszystkim dotyczące przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zostały wskazane. W związku z powyższym wezwanie organu jest nieuzasadnione. Wnioskodawca podkreślił, że dokonał identyfikacji statystycznej, nie w opisie stanu faktycznego, a w treści własnego stanowiska. Według Wnioskodawcy wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także wykładni. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że przedmiotowe usługi powinny być jego zdaniem opodatkowane wg stawki 8% jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (PKWiU 93.11.10.0) a co najważniejsze dokonał ich precyzyjnego opisu.
Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny stosownie do art. 14g § 1 O.p. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, stwierdzając, że Strona nie uzupełniła wniosku w zakresie żądanym przez organ w wezwaniu z [...] r., tym samym nie usunęła braków formalnych wniosku.
W zażaleniu na to postanowienie Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające nieuprawnionym pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, podczas gdy nie występują braki w opisie sprawy, uniemożliwiające wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.
W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że wniosek Strony nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało bowiem, jak są zaklasyfikowane według PKWiU, czynności objęte zakresem wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę.
Kwestie dotyczące poprawności dokonanego zaklasyfikowania wyrobów i usług do właściwego PKWiU regulowane są przepisami o statystyce publicznej a nie przepisami prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 25 i 40 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 997, ze zm.) służby statystyki publicznej są uprawnione do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, co oznacza pomoc zainteresowanym podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi, którego zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy.
W wezwaniu z [...] r., organ wyjaśnił Stronie, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji statystycznych - na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz.
11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzona działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są uprawnione do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiedniego grupowania/symbolu PKWiU. W celu prawidłowego określenia stawki podatku dla towaru lub usługi, to Wnioskodawca jest zobowiązany zaklasyfikować towary i usługi do właściwego grupowania statystycznego w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Reasumując organ stwierdził, że brak wskazania przez Stronę w opisie sprawy klasyfikacji statystycznej planowanych usług, uniemożliwił dokonanie oceny zawartego we wniosku stanowiska Strony w kontekście zadanego pytania oraz jej stanowiska dotyczącego zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług. Wynika to z faktu, że w zależności od tego, jakiego rodzaju usługi świadczy Wnioskodawca (odpowiednio sklasyfikowane według symbolu PKWiU), zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka podatku VAT (usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 opodatkowane są 8% stawką VAT, natomiast inne usługi nieobjęte według ustawy obniżonymi stawkami lub zwolnieniem od podatku VAT - według 23% stawki VAT).
Zatem, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług świadczonych przez Stronę stanowiła w analizowanym przypadku warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy VAT.
Organ podkreślił, że jakiekolwiek braki w opisie sprawy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - nieusunięte nawet po wezwaniu wnioskodawcy do ich uzupełnienia - powodują, że taka interpretacja nie może być wydana i w tej sytuacji organ pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie postanowienia z [...] r. oraz poprzedzającego je postanowienia pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla czynności objętych zakresem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżącego stanowi element stanu faktycznego wniosku, a nie element oceny prawnej; tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p., co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania;
- 2) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz I4b § 1, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy spełniał on wszystkie wymogi formalne, w tym przesłanki wymienione w art. 14b § 3 O.p. - w konsekwencji postanowienie organu I instancji narusza prawo i powinno zostać uchylone przez organ rozpatrujący zażalenie;
- 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika i pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpoznania.
Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wystarczająco przedstawiono stan faktyczny, czy też konieczne było jego uzupełnienie poprzez wskazanie konkretnej pozycji PKWiU dla planowanych przez Stronę czynności i czy jest to brak formalny, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Natomiast według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.
Z treści tych przepisów wynika więc, że jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., to organ wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty.
W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę.
W niniejszej sprawie organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia jako przyczynę wskazał nieuzupełnienie złożonego przez Stronę wniosku o wydanie interpretacji o wskazanie klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Stronę. W ocenie organu wniosek Strony nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy O.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało bowiem jak są zaklasyfikowane według PKWiU usługi objęte zakresem wniosku: Zaś kwestie dotyczące poprawności dokonanego zaklasyfikowania wyrobów i usług do właściwego PKWiU regulowane są przepisami o statystyce publicznej a nie przepisami prawa podatkowego.
Zatem czynności polegające na udzielaniu informacji w zakresie klasyfikacji statystycznych leżą w kompetencji odrębnej jednostki, tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L.. Bez tych informacji organ nie mógł dokonać prawidłowej interpretacji
Przytoczone powyżej stanowisko organu odwoławczego było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wystarczy wskazać tutaj uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16 (publ.: CBOSA), który stwierdził, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Podobne stanowisko wyrażone też zostało w wyroku NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt IFSK 179/16 (wyrok dostępny w CBOSA), na który m.in. powołała się strona skarżąca. Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko
Zatem przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić przyjdzie, że stanowisko organu prezentowane w zaskarżonym postanowieniu budzi wątpliwości z dwóch powodów. Po pierwsze przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna.
Po drugie we własnym stanowisku w sprawie oraz w zadanym pytaniu Strona przedstawiła symbol klasyfikacji statystycznej. Oczywistym jest, że opisując wykonywane usługi w stanie faktycznym wniosku i oceniając je w swoim stanowisku w sprawie, oczekiwała interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, w zakresie wykonywanych usług.
W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie do opisu stanu faktycznego konieczne było wprowadzenie symbolu klasyfikacji statystycznej, argumentując, że symbol ten nie może być przedstawiony w stanowisku własnym, które podlega ocenie, i nie stanowi źródła informacji o stanie faktycznym.
Jak już wyżej wskazano z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Strona w stanie faktycznym opisała jakie wykonuje usługi. Organ winien przeanalizować, czy wykonywane przez nią usługi mieszczą się we wskazanej przez nią we własnym stanowisku w sprawie klasyfikacji statystycznej i czy w związku z tym podlegają preferencyjnej stawce podatkowej.
Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko organu, że opis stanu faktycznego i własne stanowisko w sprawie są niewystarczające i wymagają uzupełnienia.
Organ ponownie rozpoznając sprawę wyda interpretacją indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu co do wypełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 3 O.p.
Zasadne zatem okazały się zarzuty opisane w pkt. 1 i 2 skargi. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako naruszenie procesowego prawa podatkowego mające wpływ w stopniu istotny na wynik sprawy. W tej sytuacji zbędnym okazało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi.
Wobec powyższego, skargę jako zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uwzględnić.