Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1195/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późn.zm.), Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai HI o numerze nadwozia: [...], rok prod. 2007, pojemność silnika 2497 cm3 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy sporną decyzję.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. uzyskał informacje oraz materiały dotyczące samochodu marki Hyundai HI o numerze nadwozia: [...], rok prod. 2007, pojemność silnika 2497 cm3 wskazujące, iż pojazd ten może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pojazd zgłoszono do rejestracji jako samochód ciężarowy.

Wśród przekazanych materiałów były potwierdzone kopie: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, belgijskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z tłumaczeniem, faktury nr [...] z dnia [...]r., potwierdzającej zakup pojazdu marki Hyundai HI nr VIN [...] za kwotę 4000,00 EUR wraz z tłumaczeniem z języka niderlandzkiego.

Po analizie wyżej wymienionych dokumentów, organ I instancji ustalił, że wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Hyundai HI o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 2497 cm3, dokonali Z. U. i M. M. Mając na uwadze, że sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu samochodowego.

Pismem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji zwrócił się do firmy "A" Sp. z o.o. z prośbą o informację w zakresie wyposażenia fabrycznego (rodzaju nadwozia, ilości miejsc siedzących, przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, fabrycznych miejsc kotwienia, dodatkowych siedzeń pasażerów, pasów bezpieczeństwa, tapicerki w części bagażowej.

W odpowiedzi z dnia [...]r. "A" Sp. z o.o. poinformowała wówczas, że samochód Hyundai o nr nadwozia [...] wyprodukowano jako bus/van dla 6 osób, siedzenia 2 rzędy po 3 miejsca z pasami bezpieczeństwa, ładowność 4082-4536 kg, hamulce hydrauliczne, przestrzeń towarowa oddzielona ścianą.

Strony zostały wezwane pismem z dnia [...]r. o nadesłanie oświadczenia dotyczącego daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, oświadczenia odnośnie ewentualnych zmian konstrukcyjnych lub przeróbek pojazdu dokonanych po zakupie.

Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Strony do przedstawienia przedmiotowego w sprawie pojazdu celem dokonania jego oględzin. Oględziny odbyły się w tym samym dniu i sporządzono z nich protokół oraz dokumentację fotograficzną.

W wyniku przeprowadzonych oględzin funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. stwierdzili samochód marki Hyundai HI o nr nadwozia [...]. Samochód o rodzaju nadwozia furgon posiada 4 drzwi, ilość siedzeń 6 w dwóch rzędach o jednolitej tapicerce. Pojazd przeszklony do słupka C, szyby przy obu rzędach siedzeń oraz drzwiach tylnych. Przegroda/panel/kratka - brak.

Wyposażenie części przedniej: ilość siedzeń 3, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; tapicerka siedzeń: tkanina; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne; w drzwiach podłokietniki i schowki; wykładzina podłogowa: tkanina, gumowe dywaniki; podsufitka z tkaniny; oświetlenie nad deska rozdzielczą; radio, głośniki w drzwiach; klimatyzacja (niesprawna wg oświadczenia Strony).

Wyposażenie części za pierwszym rzędem siedzeń: ilość siedzeń 3 (kanapa), wyposażenie w pasy bezpieczeństwa, w kanapie otwory na zagłówki; tapicerka siedzeń: tkanina; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne; podłokietniki/ schowki w drzwiach oraz ścianie bocznej (lewa strona); podsufitka z tkaniny (nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń) oświetlenie w środkowej części podsufitki; nawiewy klimatyzacji za drugim rzędem siedzeń; głośniki: brak; popielniczka na ścianie bocznej (lewa str.); schowek na napoje w ścianie bocznej (lewa str.).

Wyposażenie części bagażowej: za drugim rzędem siedzeń orurowanie za kanapą oraz na bokach przestrzeni bagażowej, na ścianach półki na narzędzia i inne przedmioty, podsufitka oraz ściany boczne nieprzeszklone, obite materiałem drewnopodobnym, w podłodze uchwyty do mocowania ładunku, oświetlenie w środkowej części podsufitki, brak widocznych punktów kotwienia siedzeń.

Ponadto Strona dołączyła aktualny dowód rejestracyjny nr [...], z którego wynika, iż pojazd jest zarejestrowany jako ciężarowy uniwersalny z 6 miejscami siedzącymi.

Strona wyjaśniła w piśmie z dnia [...]r., iż nie pamięta daty przekroczenia granicy, samochód był zakupiony po kolizji uszkodzone lewe nadkole, lampy, pokrywa silnika, chłodnica, kratki wlotu powietrza. Nie były dokonywane zmiany konstrukcyjne.

Strona dołączyła również kopię certyfikatu zgodności wraz z tłumaczeniem z języka francuskiego oraz wniosku VAT-24.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...]r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Hyundai o numerze nadwozia: [...], rok prod.2007, pojemność silnika powyżej 2000cm3 w kwocie 2901 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż ww. samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, objętym pozycją 8703, a wynika to m. in. z oględzin pojazdu oraz z zebranego materiału dowodowego. Organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie.

W odwołaniu strona odwołująca podniosła, iż w styczniu 2011r. zgłosiła się do Urzędu Celnego w C. wraz z córką celem dopełnienia formalności związanych z zakupem samochodu Hyundai HI z Belgii. Według Odwołującego pracownik Urzędu Celnego po zapoznaniu się z dokumentami a jednocześnie niedokonaniu oględzin wydał ustną decyzję, iż nie obowiązują żadne opłaty celne. Wskazano, że po 5-ciu latach na podstawie tych samych dokumentów Urząd Celny zmienia swoją decyzję. Również druga instytucja, tj. organ rejestrujący nie żądał żadnych pokwitowań z tytułu cła i akcyzy oraz wskazała, że 5 lat temu nabyła prawo do nieponoszenia niespodziewanych opłat z tytułu zakupu samochodu ciężarowego.

Odwołujący podnosi ponadto, że według Urzędu Celnego samochód Hyundai HI posiada dopuszczalną ładowność 4082-4536 kg, w związku z powyższym obliczył, że musiałby przewozić ponad 40 osób o wadze ok. 100 kg i wskazuje, że brak jest odniesienia stosunku przewożonych osób do dopuszczalnej ładowności.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy sporną decyzję.

Wskazał, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2. 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3. 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
4. a) wyprodukowanego na terytorium kraju,
5. b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W art. 100 ust. 4 ww. ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

W powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1. 1. przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2. 2. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3. 3. złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Art. 101 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Ustawodawca w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje generalną zasadę, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Artykuł 104 ustawy o podatku akcyzowym reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. Ustawa szczegółowo reguluje zasady określania podstawy opodatkowania w przypadku pierwszej sprzedaży na terenie kraju (w tym czynności uznawanych za sprzedaż), nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu. W przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Stosownie do art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:1) 18.6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnikapowyżej 2.000 centymetrów sześciennych:2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 wyżej cytowane ustawy statuuje, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z ww. przepisem ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN) w celu określenia zakresu wyrobów:

1. - podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,
2. - objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi (m. in. Poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej ustawodawca wskazuje, które wyroby akcyzowe muszą być produkowane w składzie podatkowym),
3. - objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i lej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy.

Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art.9 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Scalonej UE.

Z kolei na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz.858) - ogłoszone zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) /zał. do obwieszczenia z dnia I czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880/). Wyjaśnienia te dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy oznacza to, że organy podatkowe związane są treścią not wyjaśniających (zob. również W. Morawski, Charakter prawny Not wyjaśniających i opinii klasyfikacyjnych WCO, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego nr 3 z 2014 r., s. 43-46).

Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Dyrektor zwracił uwagę na fakt, iż pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705) są klasyfikowane do Działu 87 Taryfy celnej.

Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących).

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Pozycja CN 8703 obejmuje również:

1. - samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);
2. - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,
3. - samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),
4. - pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,
5. - czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Z treści pozycji 8703 jednoznacznie wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogól mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogól w pojazdach objętych tą pozycją:

1. a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;
2. b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chlodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

1. a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;
2. b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);
3. c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);
4. d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;
5. e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Z kolei w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 137 z 6 maja 2011r.) - w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie klasyfikacji taryfowej dokonano uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne".

1. 1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

1. 2. Typu van:

Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Mając powyższe na uwadze należy wyjaśnić, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001r. Sygn, akt I SA/Po 1335/01). Idąc dalej należy wskazać, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 01.06.2005r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16.02.2005r. (sygn. akt SA/Sz 2195/03) i z 24.02.2005r. (sygn. akt ISA/Sz 27/04).

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż strona wraz z córką nabyli samochód osobowy. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu) oraz zebrany materiał dowodowy.

Z oględzin samochodu marki Hyundai HI o nr nadwozia [...], które zostały dokonane w dniu [...] r. oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy samochód posiada następujące cechy:

Samochód posiada 4 drzwi i klapę (5-te drzwi tylne), 6 miejsc siedzących w dwóch rzędach o jednolitej tapicerce, okna przeszklone do słupka C (szyby przy obu rzędach siedzeń oraz drzwiach tylnych). Brak przegrody, panelu lub kratki wewnątrz pojazdu.

W części przedniej znajdują się 3 miejsca siedzące, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, tapicerka siedzeń: tkanina, tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne. W drzwiach znajdują się podłokietniki i schowki. Wykładzina podłogowa i podsufitka wykonana jest z tkaniny. Pojazd posiada oświetlenie nad deska rozdzielczą, radio, głośniki w drzwiach, klimatyzację.

W części za pierwszym rzędem siedzeń 3 miejsca siedzące (kanapa), wyposażenie w pasy bezpieczeństwa, w kanapie otwory na zagłówki, tapicerka siedzeń: tkanina, tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne. W drzwiach znajdują się podłokietniki i schowki oraz ścianie bocznej (lewa strona). Wykładzina podłogowa i podsufitka wykonana jest z tkaniny. Pojazd posiada oświetlenie w środkowej części podsufitki, nawiewy klimatyzacji za drugim rzędem siedzeń, popielniczkę na ścianie bocznej i schowek na napoje (z lewej strony),

W części bagażowej za drugim rzędem siedzeń znajduje się orurowanie (za kanapą oraz na bokach przestrzeni bagażowej), na ścianach półki na narzędzia i inne przedmioty. Podsufitka oraz ściany boczne są nieprzeszklone, obite materiałem drewnopodobnym, w podłodze znajdują się uchwyty do mocowania ładunku. W środkowej części podsufitki znajduje się oświetlenie. Brak jest widocznych punktów kotwienia siedzeń.

Z informacji uzyskanych od generalnego przedstawiciela producenta importowanego pojazdu, tj. "A" Spółka z o.o. zawartych w piśmie z dnia [...]r., samochód Hyundai HI o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako van/bus dla 6 osób po 3 miejsca z pasami bezpieczeństwa o ładowności 4082-4536 kg, hamulcach hydraulicznych i przestrzeni towarowej oddzielonej ścianą.

Mając na uwadze zarzut podniesiony w odwołaniu w kwestii wyżej wskazanej ładowności oraz okoliczność, iż z dokumentów rejestracyjnych (zarówno polskiego jak i belgijskiego) wynika ładowność 1455 kg (maksymalna masa całkowita 3180 kg, masa własna 1725 kg), Dyrektor w ramach dodatkowego postępowania wystąpił pismem z dnia 17.05.2016r. do Spółki "A" z prośba o wyjaśnienie owej rozbieżności. Pismem z dnia 23.05.2016r. "A" Spółka z o.o. odpowiedziała, iż pojazd został wyprodukowany jako pojazd van long wraz z wymienionymi w piśmie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., tj. maksymalną masą całkowitą wynoszącą 3180 kg z wyróżnieniem na dopuszczalną ładowność 1455 kg oraz masę własną 1725 kg."A" Spółka z o.o. wyjaśnił, iż we wcześniejszym piśmie wystąpił błąd, za który Spółka przeprasza.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził organ, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób.

Będący przedmiotem sprawy samochód Hyundai HI posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Pojazdem tym można przewozić również towary (do tego celu przystosowana jest tylna część pojazdu w której zamontowane zostały półki na narzędzia i inne przedmioty, a ściany boczne są nieprzeszklone i została obita materiałem drewnopodobnym), jednakże jak już wyjaśniono powyżej - zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 - obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe.

Za zaklasyfikowaniem rzeczonego pojazdu do pozycji CN 8703, tj. zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób przemawia natomiast przede wszystkim okoliczność, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu 6 osób w dwóch rzędach siedzeń o jednolitej tapicerce, posiadający 4 drzwi i klapę (5-te drzwi tylne), szyby przy obu rzędach siedzeń oraz drzwiach tylnych). Siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (w drugim rzędzie otwory do zamontowania zagłówków). Brak przegrody, panelu wewnątrz pojazdu.

Wyposażenie pojazdu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Pojazd posiada oświetlenie nad deską rozdzielczą i nad kanapą tylną, radio, głośniki w drzwiach, klimatyzację z nawiewem również przy drugim rzędzie siedzeń, wykładzinę podłogową i podsufitkę wykonaną z tkaniny, popielniczki i schowki na napoje (również w części, w której znajduje się 2-gi rząd siedzeń).

Wskazał, iż klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07). A zatem nie może zmienić stanu rzeczy to, że pojazd w Belgii jak i po przeprowadzeniu badań technicznych w kraju był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy.

Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Również świadectwa homologacji czy certyfikaty zgodności nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do ww. dokumentów jako wiążących w zakresie przeznaczenia). Niewątpliwie dokumenty takie mogą stanowić dowody przemawiające za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże należy podkreślić, co zostało wskazane powyżej, że klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów.

Podnoszona przez Stronę kwestia, że prowadzi mikro-firmę budowlano remontową i ww. samochód spełnia wymagania w zakresie przewożenia rusztowań stempli oraz narzędzi i elektronarzędzi nie odnosi się w przekonaniu organu odwoławczego do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. zebrany materiał dowodowy świadczy, że sporny samochód należy uznać za służący zasadniczo do przewozu osób (6 osób).

W kwestii podnoszonego w odwołaniu przez Stronę argumentu ładowności, to zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. argumenty w tym zakresie również nie są zasadne. W kontekście przytoczonych na wstępie rozważań prawnych - badanie ładowności pojazdu jako kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703, i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Podnoszona przez Stronę okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał w zaskarżonej decyzji iż samochód Hyundai HI posiada ładowność 4082-4536 kg w oczywisty sposób musiała budzić wątpliwości, co umknęło organowi I instancji.

Podanie takiej ładowności okazało się jednak oczywistą omyłką "A" Sp. z o.o, co zostało wyjaśnione ostatecznie w postępowaniu odwoławczym i omówione powyżej. Ustalono, iż rzeczony pojazd posiada ładowność)455 kg, co jest zresztą zgodne z dowodem rejestracyjnym i innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie.

Wskazał, iż w kwestii kryterium ładowności wypowiedział się także WSA w wyroku z dnia 14 marca 2013r. Sygn. akt III SA/Po 1326/12, stwierdzając iż nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zatem, iż samochód Hyundai HI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2497cm3 został prawidłowo zaklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w związku z czym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do okoliczności, iż w styczniu 2011r. strona zgłosiła się do Urzędu Celnego w C., a pracownik Urzędu Celnego po zapoznaniu się z dokumentami i jednocześnie niedokonaniu oględzin wydał ustną decyzję, iż nie obowiązują żadne opłaty celne Dyrektor zauważył, że podnoszone okoliczności są niczym niepoparte. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zatem wydania decyzji ustnej w przedmiocie istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego. Natomiast "opłaty celne", na które wskazuje Strona w odwołaniu faktycznie w niniejszej sprawie nie obowiązują. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi o czym stanowi art. 30 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Samochód został bowiem przez Strony zakupiony w Belgii, a więc państwie członkowskim Unii Europejskiej - mamy zatem do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Zasadnie też Naczelnik Urzędu Celnego w C. przyjął, iż obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał w dniu [...]r., tj. datę badania technicznego pojazdu. Strona bowiem w oświadczeniu z dnia [...]r. wskazała, iż nie pamięta daty przekroczenia granicy (przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju). Zgodnie z art. 101 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Dzień [...]r. jest zatem najwcześniejszą udokumentowaną datą (wskazaną na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę). Na podstawie ww. zaświadczenia stwierdzić można, iż pojazd znajdował się już na terytorium kraju.

Zatem podatnik miał obowiązek złożyć deklarację akcyzową AKC-U w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego i zapłacić należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji (art. 106 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Samochód został zarejestrowany w dniu 15.02.2011. Podatnik powinien zatem do dnia 15.02.2011r. zapłacić należny podatek akcyzowy.

Dyrektor stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo określił kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego przyjmując podstawę opodatkowania z umowy faktury nr [...] z dnia [...]r. - 4000 EUR, tj. 15597 zł (po przeliczeniu wg. obowiązującego kursu walut, tj. 1 EUR = 3,8993 PLN- tabela kursów średnich 27/A/NBP/2011 z dnia [...]r.).

W skardze do WSA strona oświadczyła,że samochód Hyundai HI zakupiła w Belgii w dn.[...] r. Jak wcześniej oświadczyła nie pamiętała dokładnej daty przywiezienia samochodu,ale było to na pewno przed świętami Bożego Narodzenia tj. przed [...] r. Niezwłocznie po sprowadzeniu samochodu do Polski udała się do Urzędu Celnego w C. przy ul. L. celem uregulowania opłat celnych –akcyzy, gdzie po przejrzeniu dokumentów urzędnik stwierdził, że nie muszę uiszczać żadnych opłat ponieważ jest to samochód ciężarowy. Drugi raz udała się do Urzędu Celnego na początku stycznia 2011r już z przetłumaczonymi dokumentami, i wówczas pracownik Urzędu Celnego w C. sprawdził już przetłumaczone dokumenty tj. dowód rejestracyjny, fakturę zakupu, certyfikat zgodności [...] i stwierdził, że nie ponoszę opłat z tyt. podatku akcyzowego, ponieważ jest to samochód ciężarowy, a takie są zwolnione z opłat. Stąd stawia pytanie dlaczego 5 lat temu, nikt nie zrobił oględzin samochodu tylko na podstawie dokumentów wydał decyzję, że jest to samochód ciężarowy.

Wyjaśniła, że sprowadzony samochód był po kolizji uszkodzone lewe nadkole, lampy, pokrywa silnika, chłodnica, kratki wlotu powietrza, nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, aż do maja 2015 r. W maju 2015 r. zdemontowano przegrodę oddzielającą część bagażową od miejsc siedzących. Dlatego strona wymontowała szklaną przegrodę,a zamontowała półki na narzędzia wy głuszyłem dach w części bagażowej. W dn.[...] r. urzędnicy Urzędu Celnego przeprowadzili oględziny samochodu - po ponad 5 latach od sprowadzenia samochodu do Polski. Organ celny naruszył zasady prawdy obiektywnej. W chwili obecnej w samochodzie nie ma przegrody oddzielającej część bagażową od miejsc siedzących. Strona posiada świadków, że w samochodzie do maja 2015 r. była oryginalna stała przegroda od podłogi do sufitu zamontowana fabrycznie. Świadczą o tym też ślady w miejscach gdzie przegroda była mocowana. Za niezrozumiałe strona uznała, że pracownicy Urzędu Celnego po 5 latach podważają certyfikat wydany przez producenta Korean Motor Company, który wyprodukował samochód do przewozu osób i towarów nie przypadkowo nadał mu certyfikat samochodu ciężarowego/lekkiego.

Całkowita ładowność samochodu przekracza 1450KG. Oznacza to, że część dopuszczalna przypadająca na pasażerów to 480KG jest znacząco niższa od części przypadającej na część bagażową wynoszącą- 970KG. Proporcja ta świadczy o tym.że samochód zasadniczo jest przeznaczony do przewozu towarów. Pojazd został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy na podstawie powyższych cech, jak również na podstawie dokumentów potwierdzających bezsprzecznie ciężarowy charakter pojazdu. Dodatkowo diagnosta dokonując pierwszego przeglądu technicznego na terenie Polski potwierdził, że samochód spełnia warunki samochodu ciężarowego tj. posiada 2rzędy siedzeń do przewozu osób i posiada trwale mocowaną przegrodę za drugim rzędem siedzeń, posiada uchwyty do mocowania towarów w części bagażowej.

Dokumenty pojazdu i stan pojazdu w chwili nabycia i rejestracji w Polsce, świadczą jednocześnie o tym, że nabyto samochód ciężarowy. Podkreślono, że zakwalifikowanie pojazdu do samochodów ciężarowych potwierdza urzędowy dokument -Dowód rejestracyjny, który został wydany przez Urząd nie na podstawie mojego oświadczenia, ale po przeprowadzeniu przez organ rejestrowy postępowania, w którym badano między innymi przedstawione dokumenty. Dla mnie było oczywiste, jeżeli sprowadzony samochód ma certyfikat samochodu ciężarowego, jeżeli potwierdził ten fakt nie kto inny tylko pracownik Urzędu Celnego, to nie rozumiem dlaczego ponad 5 lat czekano aby zmienić kategorię pojazdu z ciężarowego na osobowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki samochodu Hyundai HI o numerze nadwozia: [...], rok prod. 2007, pojemność silnika 2497 cm3 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na jego powstanie wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania.

Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające.

Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu.

Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Z oględzin dokonanych w dniu [...] r. spornego pojazdu dokonanych przez organy wynika, że jest samochód o rodzaju nadwozia furgon posiada 4 drzwi, ilość siedzeń 6 w dwóch rzędach o jednolitej tapicerce. Pojazd przeszklony do słupka C, szyby przy obu rzędach siedzeń oraz drzwiach tylnych. Przegroda/panel/kratka - brak. Wyposażenie części przedniej: to ilość siedzeń 3, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa i zagłówki; tapicerka siedzeń: tkanina; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne; w drzwiach podłokietniki i schowki; wykładzina podłogowa: tkanina, gumowe dywaniki; podsufitka z tkaniny; oświetlenie nad deska rozdzielczą; radio, głośniki w drzwiach; klimatyzacja (niesprawna wg oświadczenia Strony). Wyposażenie części za pierwszym rzędem siedzeń: ilość siedzeń 3 (kanapa), wyposażenie w pasy bezpieczeństwa, w kanapie otwory na zagłówki; tapicerka siedzeń: tkanina; tapicerka drzwi: tworzywo sztuczne; podłokietniki/ schowki w drzwiach oraz ścianie bocznej (lewa strona); podsufitka z tkaniny (nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń) oświetlenie w środkowej części podsufitki; nawiewy klimatyzacji za drugim rzędem siedzeń; głośniki: brak; popielniczka na ścianie bocznej (lewa str.); schowek na napoje w ścianie bocznej (lewa str.).Wyposażenie części bagażowej: za drugim rzędem siedzeń orurowanie za kanapą oraz na bokach przestrzeni bagażowej, na ścianach półki na narzędzia i inne przedmioty, podsufitka oraz ściany boczne nieprzeszklone, obite materiałem drewnopodobnym, w podłodze uchwyty do mocowania ładunku, oświetlenie w środkowej części podsufitki, brak widocznych punktów kotwienia siedzeń.

Za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703, przemawia przede wszystkim okoliczność, iż jest to pojazd przeznaczony do przewozu 6 osób w dwóch rzędach siedzeń o jednolitej tapicerce, posiadający 4 drzwi i klapę (5-te drzwi tylne), szyby przy obu rzędach siedzeń oraz drzwiach tylnych). Siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki (w drugim rzędzie otwory do zamontowania zagłówków). Brak przegrody, panelu wewnątrz pojazdu. Wyposażenie pojazdu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Pojazd posiada oświetlenie nad deską rozdzielczą i nad kanapą tylną, radio, głośniki w drzwiach, klimatyzację z nawiewem również przy drugim rzędzie siedzeń, wykładzinę podłogową i podsufitkę wykonaną z tkaniny, popielniczki i schowki na napoje (również w części, w której znajduje się 2-gi rząd siedzeń). Jak ustalono pojazdem tym można przewozić również towary (do tego celu przystosowana jest tylna część pojazdu w której zamontowane zostały półki na narzędzia i inne przedmioty, a ściany boczne są nieprzeszklone i została obita materiałem drewnopodobnym), jednakże jak już wyjaśniono powyżej - zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 - obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe.

Załącznikiem do oględzin są zdjęcia fotograficzne przedmiotowego samochodu, które nie pozostawiają wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Wskazuje też na to dowód rejestracyjny nr [...] gdzie organ wydający wskazał na 6 miejsc do siedzenia.

Faktem jest, że dowody te zostały pozyskane po upływie kilku lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia (około 5 lat), tym niemniej jednak powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie z dnia 23.05.2016r. gdzie "A" Spółka z o.o. odpowiedział, iż pojazd został wyprodukowany jako pojazd van long wraz z maksymalną masą całkowitą wynoszącą 3180 kg z wyróżnieniem na dopuszczalną ładowność 1455 kg oraz masę własną 1725 kg.

Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów.

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy.

Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, iż dane pochodzące od organów rejestrujących pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, nie są dla organów celnych w niniejszej sprawie wiążące.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo także w sprawie organy przyjęły, iż obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał w dniu [...]r., tj. dacie badania technicznego pojazdu. Strona bowiem w oświadczeniu z dnia [...]r. wskazała, iż nie pamięta daty przekroczenia granicy (przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju). Zgodnie zaś z art. 101 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Skoro dzień [...]r. jest najwcześniejszą udokumentowaną datą (wskazaną na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę) gdzie na podstawie ww. zaświadczenia stwierdzić można, iż pojazd znajdował się już na terytorium kraju słusznie przyjęto te datę za datę w której powstał obowiązek podatkowy.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu.

Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, zmiany dokonane przez stronę w 2015r. na które strona wskazuje w skardze nie oznaczają iż nastąpiły zmiany konstrukcyjne samochodu a samochód nie spełnia funkcji samochodu osobowego. Organy podjęły również niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Faktem jest, że oględziny samochodu zostały dokonane [...] r., jednakże słusznie wskazały organy, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany takim zmianom które wpłynęłyby na jego inną kwalifikację niż do kodu CN 8703. Zmiany jakim miał zostać poddany sporny pojazd w 2015r. w postaci demontażu przegrody szklanej części bagażowej od miejsc siedzących, wyjęcie części siedzeń, na co jak strona twierdzi ma świadków pozostają bez znaczenia dla legalności decyzji albowiem jak ustalono cechy projektowe oraz wyposażenie auta dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Także zarzut podniesiony w skardze w kwestii wyżej wskazanej ładowności gdzie część bagażowa jest znacznie wyższa niż pasażerska pozostaje bez znaczenia w sprawie w sytuacji jak wskazał TSUE i co wykazano w rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdu, w tym w szczególności cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu, nie mogła mieć więc znaczenia rozstrzygającego w sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób,

Odnosząc się twierdzeń strony iż samochód był zakupiony po kolizji- uszkodzone lewe nadkole, lampy, pokrywa silnika, chłodnica, kratki wlotu powietrza to zauważyć należy iż dowodów zebranych w aktach w tym tłumaczenia faktury zakupu nie wynika by pojazd był zakupiony w stanie uszkodzonym, takich adnotacji na fakturze brak.

W zakresie twierdzeń strony, iż w styczniu 2011r. zgłosiła się do Urzędu Celnego w C. wraz z córką celem dopełnienia formalności związanych z zakupem samochodu Hyundai HI z Belgii i według strony pracownik Urzędu Celnego po zapoznaniu się z dokumentami, a jednocześnie niedokonaniu oględzin stwierdził iż nie obowiązują żadne opłaty celne, podczas gdy po 5-ciu latach na podstawie tych samych dokumentów Urząd Celny zmienia swoją decyzję stwierdzić należy iż nie mogą one zasługiwać na aprobatę. W prawie podatkowym jak słusznie organy wskazały obowiązuje zasada pisemności. Obecne powoływanie się zatem na wskazane wyżej okoliczności nie poparte żadnymi dowodami nie może zasługiwać na uwzględnienie i skutkować usunięciem z obrotu prawnego decyzji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie świadczy o tym, iż strona dokonała w ramach wewnątrzwspólnotwoego nabycia samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Dlatego też mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.