Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 135/18

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I GSK 801/17, po rozpoznaniu 30 listopada 2017 r. skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. w K. (poprzednio: "B" S.A. w T.;, zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1562/16, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego również mianem Organu I instancji lub Organu odwoławczego) z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy. Spółka, jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym - w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, złożyła za październik 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 20.187.803 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 403.756 zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.183.280 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Strona dokonała zapłaty podatku akcyzowego w zadeklarowanej kwocie.

Wnioskiem z 2 lutego 2007 r., Podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie 403.756 zł, składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informację o tym podatku od energii elektrycznej AKC-3H, deklarując zobowiązanie za ten okres w wysokości 0 zł.

Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej określany także jako Organ I instancji) odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] r. uchylił wspomniane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał on na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres niezależnie od postępowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2006 r. W efekcie podjętych czynności organ ustalił, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc została prawidłowo wykazana w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji podatkowej. Wobec powyższego, na mocy decyzji z [...] r., Organ I instancji określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 403.756 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Miało to miejsce w wyroku o sygn. akt I GSK 263/10, w którym skład orzekający uznał, ze producent energii elektrycznej nie może się skutecznie domagać nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego.

W tych zaś producenta ustanowiono podatnikiem podatku akcyzowego. Jak wskazał NSA we wspomnianym orzeczeniu, skoro wskazana regulacja prawna obowiązywała w spornym okresie i nie została wyeliminowana, a zgodnie z jej treścią producent był podatnikiem akcyzy, to nie może być mowy o nadpłacie podatku.

W odwołaniu Podatnik zażądał uchylenia w całości nieostatecznej decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił on wspomnianemu orzeczeniu:

1. 1. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej;
2. 2. obrazę art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem Strony, nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę, jako jej producenta podmiotom niebędącym jej odbiorcami końcowymi lecz dystrybutorowi tego towaru.

Dyrektor Izby Celnej, zaskarżoną decyzją z [...]r. uchylił decyzję Organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tego aktu prawnego, Strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji. Przywołał art. 21 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - określana jako O.p.). i stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy nie mógł mieć zastosowania art. 21 § 3 O.p., przyjęty za podstawę decyzji Organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. – jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku. Skoro zaś Naczelnik Urzędu Celnego zanegował korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stwierdzając, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, to nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji w stosunku do zobowiązania ujawnionego w pierwotnej deklaracji. W jego przekonaniu, dlatego właśnie brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

W konsekwencji, Organ odwoławczy, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za październik 2006 r. jest kwota prawidłowo wykazana w pierwotnej deklaracji przedstawionej za ten okres rozliczeniowy i uiszczona.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona zarzuciła jej naruszenie:

1. - art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 O.p. - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego;
2. - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 254/14. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano w szczególności, że w sprawie przesądzające znaczenie ma Uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Stwierdzono w niej, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach, spowodowanego zapłatą takiego podatku. Dlatego też, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Wskutek skargi kasacyjnej Spółki wyrokiem z 16 września 2016 r., o sygn. akt I GSK 1761/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bowiem jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przedstawiono w nim w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz argumentację odnoszącą się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Tymczasem, przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostawały bez związku z przedmiotowym postępowaniem.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie oddalił skargę wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1562/16. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przesądzające znaczenie dla sprawy miały uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Przesądzono w nich, że Organ I instancji nie mógł orzekać w sprawie albowiem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę. W uchwale bowiem z 3 grudnia 2012 r., NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Natomiast w uchwale z 29 września 2014 r., NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p).

W przekonaniu Sądu, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. zostało przez Spółkę uregulowane, to Organ II instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p), a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, Organ odwoławczy zasadnie uchylił rozstrzygnięcie Organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W przepisie tym wskazano, że organ odwoławczy uchyla decyzje organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi zaś wówczas, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być przy tym różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone, tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd za trafne uznał stanowisko organu, że narusza art. 21 § 3 O.p. wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak wykazana w pierwotnej deklaracji, w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę. Zdaniem Sądu I instancji, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 O.p. Jednocześnie podzielił on stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 15/13, zgodnie z którym korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p. (LEX nr 1307344).

Sąd wskazał, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r. FPS 5/13. Przyjęto w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych twierdzeń,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, polegającego na błędnym uzasadnieniu decyzji;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i akceptację nieustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na podstawie błędnego twierdzenia, iż "w postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie".

NSA wyrokiem z 30 listopada 2017 r. o sygn. akt I GSK 801/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uzasadnienie wyroku pierwszoinstancyjnego nie zawierało wypowiedzi co do tego, jaki stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania a ponadto nie zawierało żadnego wyjaśnienia na czym polegało błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości oceny czy pomimo błędnego uzasadnienia sporna decyzja nie naruszała prawa. Zauważono, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/12 i II FPS 4/13, ale w żaden sposób stwierdzenia tego nie uzasadnił, przywołując jedynie tezy wymienionych uchwał; powołał wypowiedzi organu odnośnie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie NSA skonkludował, że nie można z tego uzasadnienia wywieźć czy decyzja organu jest zgodna z prawem z tego powodu, że upłynął termin przedawnienia i w związku z tym nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, zwłaszcza że kwestia przedawnienia zobowiązania nie była przez sąd badana. Nie czynił tego też organ odwoławczy, który stwierdził, że podatek w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, wobec czego brak było podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Zatem uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyniło przedwczesnym odnoszenie się przez NSA do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Przez wzgląd na wcześniej wskazaną dyspozycję art. 190 p.p.s.a. nie ulega wątpliwości, że ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany jest zbadać w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy Podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny ukształtowany w ustawie o podatku akcyzowym. W zależności od efektu tych ustaleń, zgodnie z wolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w jego wyroku wspomniany podmiot powinien określić wysokość zobowiązania podatkowego w takiej lub innej kwocie. Dokonując tych czynności Organ odwoławczy winien zaś wziąć pod uwagę relację prawa unijnego do polskiego prawa podatkowego.

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie orzekającym w sprawie, Organ II instancji nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzyć postępowania. Dzieje się tak, ponieważ wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku Podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej. Tym samym, obalił on domniemanie prawdziwości pierwotnej deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Brak zgody Organu I instancji na tę modyfikację objawił się określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego).

Tym samym, kierując się wyraźną wytyczną udzieloną mu przez Organ odwoławczy we wcześniejszym etapie postępowania podatkowego obalił on domniemanie prawne wiążące się z korektą deklaracji podatkowej. Po wniesieniu odwołania od decyzji nieostatecznej, postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe ani z tego powodu, że Spółka jeszcze w 2006 r. zapłaciła sporny podatek, ani przez wzgląd na to, że Organ II instancji zgodził się z pierwotnym samoobliczeniem podatku, dokonanym w pierwszej deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym, złożonej przez Podatnika w roku 2006. Postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne, a zatem na skutek wniesienia środka zaskarżenia zasadna była instancyjna kontrola rozstrzygnięcia nieostatecznego oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego (jak wiadomo, istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest dwukrotne, merytoryczne badanie sprawy podatkowej przez organy obydwu instancji).

Dlatego właśnie, ponownie orzekając w sprawie Organ odwoławczy (obecnie jest nim już Dyrektor Izby Administracji Skarbowej), w sytuacji, gdy zgadza się z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego powinien utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. W myśl art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w ten bowiem sposób objawia się akceptacja Organu II instancji dla merytorycznej słuszności nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozważając tę kwestię Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie może jednak pominąć czynnika czasu (problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego), który ujawnił się w sprawie. Niepodważalnym kanonem polskiego prawa podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu wygasa skonkretyzowana powinność podatkowa. Taki efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego ma swoje głębokie uzasadnienie aksjologiczne, akcentowane w doktrynie prawa podatkowego. Chodzi bowiem o to, aby organ podatkowy nie wykorzystywał przysługującego mu władztwa nad podatnikiem i nie wymuszał na tym podmiocie odstąpienia od podnoszenia zarzutu przedawnienia. To zaś byłoby realne w sytuacji, gdy efekt przedawnienia zobowiązania w prawie podatkowym byłby tożsamy z konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – gdyby na skutek upływu czasu skonkretyzowana powinność podatkowa nie wygasała, ale stawała się zobowiązaniem naturalnym.

W przedmiotowej sprawie zarzewiem sporu pomiędzy Podatnikiem, a administracją podatkową była prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 r., termin spełnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej przypadał zaś na 25 listopada 2006 r. Ma to fundamentalne znaczenie, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 O.p.). Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. zaczęło się przedawniać 31 grudnia 2006 r. i – jeżeli nie zaistniała żadna okoliczność zawieszająca lub przerywająca bieg terminu przedawnienia – wygasło na skutek samego tylko upływu czasu 31 grudnia 2011 r. Tymczasem, decyzja Organu odwoławczego zapadła dopiero [...]r.

Podkreślić należy, że sprawy skarżącej Spółki dotyczące innych okresów rozliczeniowych, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, były już przedmiotem rozważań tut. Sądu, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z 21 marca 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 132/18.

Nadto Sąd z urzędu zauważa, że w w/w sprawie w piśmie z [...] r. Podatnik wskazał, że bieg przedawnienia został przerwany w 2006 r., na skutek ogłoszenia upadłości "B" SA (poprzednik prawny Skarżącego). W jego przekonaniu brak jest więc przeszkód "przedawnieniowych" w merytorycznym badaniu sprawy. Zdaniem Sądu, dla sformułowania prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest jednak ustalenie dokładnej daty ogłoszenia upadłości Podatnika. Z informacji dostępnych w internecie wynika bowiem, że zdarzenie to miało miejsce w czerwcu 2006 r. (w interpelacji poselskiej nr 5317, skierowanej przez dwóch posłów do Ministra Skarbu Państwa w sprawie prywatyzacji "B", widocznej pod adresem internetowym http://orka2.sejm.gov.pl/IZ5.nsf/main/5C0A4525, pada data 8 czerwca 2006 r.). Jeżeli zaś tak istotnie by było, należałoby przyjąć, iż nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres.

W konsekwencji, ta skonkretyzowana powinność podatkowa wygasła z końcem 2011 r., a zatem - przez wzgląd na upływ czasu – brak byłoby podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. W konsekwencji, zasadne byłoby więc uchylenie przez Organ II instancji zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przez wzgląd na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jej weryfikację i ewentualny wymiar dokonany przez organ odwoławczy uniemożliwia upływ terminu przedawnienia.

Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po tym zdarzeniu biegnie on zaś na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jeżeli jednak ogłoszenie upadłości istotnie miało miejsce w czerwcu 2006 r., to zdarzenie to nie mogłoby mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął się pół roku później – 31 grudnia 2006 r. Nie można bowiem przerwać terminu, który jeszcze nie biegnie.

Z kolei, obecny art. 70 § 3a O.p. pojawił się w tej ustawie (wszedł w życie) dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. i objął swoim obowiązywaniem stany faktyczne zrealizowane od tej daty Przewidziano w nim, że jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Tym samym, wspomniana regulacja prawna nie ma wpływu na sytuację prawną Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie orzekając w sprawie, powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej okoliczności.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości [...]zł. Na kwotę tę złożyły się:

1. 1) wpis od skargi w kwocie [...] zł.,
2. 2) kwota [...] zł. z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl SA/Gl 254/14, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);
3. 3) [...] zł. z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1562/16, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.);
4. 4) [...] zł. z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).