Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1448/15

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) z dnia 22 grudnia 2014r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006r. do listopada 2006r. wydana dla W.K. (dalej: strona, skarżący, podatnik).
2. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
3. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 22 grudnia 2014r., na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT), zmienił dokonane w deklaracji VAT-7 przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług i określił:
4. - za maj 2006r.- kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł nadpłatę w wysokości [...] zł
5. - za czerwiec 2006r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł
6. - za lipiec 2006r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]
7. - za sierpień 2006r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł
8. - za wrzesień 2006r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł
9. - za październik 2006r. - kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł
10. - za listopad 2006r - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, iż podatnik zaniżył obrót i podatek należny w wyniku niezaewidencjonowania sprzedaży złomu udokumentowanej fakturami, w których jako nabywcę wskazano "A" sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP [...], a jako wystawcę firmę "słup" "B". Po zweryfikowaniu otrzymanych z prokuratury kwitów wagowych wystawionych przez "C" S.A. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmę "słup", organ I instancji uznał kwity wagowe za dowód dostaw złomu, które nie zostały zafakturowane przez podatnika, co stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji określił wysokość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży złomu na podstawie cen zastosowanych przez kontrahenta występującego na fakturach tj. firmę "słup" dla "A" sp. z o.o. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w oparciu o kwity wagowe wydane przez "C" S.A., potwierdzające dostawę złomu stalowego.

1. 2.2. W odwołaniu, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
2. 1. art. 121, art. 122, art. 196, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dalej: Op.) poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. w szczególności:
3. - sporządzenia sumarycznego zestawienia ilości złomu, jaki został dostarczony przez stronę do "A" oraz do "C",
4. - ustalenia miejsca pochodzenia przetransportowanego przez stronę złomu, który został następnie zbyty na rzecz "A" oraz "C",
5. - ustalenia osoby pobierającej zapłatę za złom dostarczony przez stronę,
6. - przeprowadzenia stosownych badań grafologicznych celem ustalenia właściciela podpisu na dokumentach WZ oraz na pokwitowaniach odbioru należności za złom,
7. - przeprowadzenia konfrontacji skarżącego i J.P., K. D., K. S. w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych zeznaniach,
8. - przeprowadzenia konfrontacji A. R. ze stroną, z K. S. w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych zeznaniach,
9. - ustalenia miejsca pobytu R. B. i doprowadzenia go na przesłuchanie w charakterze świadka oraz skonfrontowania ze stroną w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z zeznań,
10. 2. art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 121 i art. 122 Op., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się rozstrzyganiem na niekorzyść podatnika rozbieżności płynących ze zgromadzonego materiału,
11. 3. art. 121 Op. poprzez nie stworzenie należytych warunków do złożenia przez podatnika wyczerpujących wyjaśnień w zakresie, w jakim odmówił ich składania ze względu na obawę o swoje bezpieczeństwo,
12. 4. mylne uznanie zeznań złożonych przez R. B. w postępowaniach karnych za wiarygodne i mogące stanowić podstawę decyzji,
13. 5. błędne ustalenia faktyczne dotyczące transportowania złomu przez stronę,
14. 6. przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia postępowania.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że w latach 2004-2006r. firma podatnika przeżywała przejściowe kłopoty finansowe wynikające m.in. z opóźnień w płatnościach czy też zatorów płatniczych. Zbiegły się one w czasie z propozycją złożoną przez osobę podającą się jako K. S., który na potrzeby niniejszego postępowania był określony jako Pan "X". Propozycja dotyczyła świadczenia usług w zakresie transportu złomu stalowego przy pomocy wyżej przywołanego samochodu osobowego należącego do strony. Z uwagi na przedłużającą się złą koniunkturę rynkową, a także bardzo korzystne warunki zaproponowane przez Pana "X" za wykonywanie transportu, podatnik przystał na proponowaną formę współpracy.

Skarżący przewoził na zlecenie złom stalowy, a zlecający (Pan "X") w zamian za to płacił znacznie więcej niż wynosiła cena rynkowa za podobne usługi tego typu oraz nie wymagał za wykonaną usługę żadnych formalnych potwierdzeń poza oddaniem kwitu wagowego. Otrzymane kwoty pieniężne były przeznaczane na bieżące potrzeby firmy podatnika, tj. np. na wynagrodzenie pracowników, zapłatę składek do ZUS, podatki należne za złom, który został sprzedany lecz z różnych przyczyn należność za niego nie została jeszcze uiszczona, na finansowanie zapasów handlowych itp. Miejscem zapłaty za przewóz złomu było biuro znajdujące się w siedzibie firmy podatnika, jak również teren zlokalizowany w bezpośredniej bliskości bramy wjazdowej przed "C". Następnie strona podkreśliła, iż transportowany złom stalowy nie był jej własnością, lecz był tylko przez nią przewożony między różnymi miejscami.

Zdaniem strony, w toku postępowania, organ nie wykazał w sposób bezsprzeczny czy w ogóle posiadała ona, bądź mogła posiadać takie ilości złomu (obok tych należących do niej ujętych w księgach za 2006r.) w datach ich dostaw wynikających z kwitów wagowych znajdujących się w aktach sprawy. Nie wykazano także czy istniały techniczne możliwości do tego aby przyjąć, składować, a następnie załadować i przetransportować do "C", takie ilości złomu jakie widnieją na spornych kwitach wagowych.

Strona wskazała, że wobec większości z wymienionych w przedmiotowej decyzji świadków toczyło się postępowanie karne, mające ze przedmiot czyn polegający na nie ujawnianiu przed właściwymi urzędami skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania i narażania Skarbu Państwa na uszczuplenie podatków. Podkreśliła, iż organ podatkowy I instancji bezkrytycznie przyjął, iż informacje pochodzące od J.P., polegają w całości na prawdzie, w konsekwencji czego uznał. iż wszystkie z 54 dostaw wykonanych przez stronę na rzecz Pana "X", dotyczyły złomu należącego faktycznie do podatnika. J.P. wykonał tylko jeden transport i nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat całej działalności podatnika oraz jego współpracy z Panem "X". K. D. był kierowcą, który często dokonywał transportów na rzecz strony, jednak także nie był w stanie kategorycznie stwierdzić do kogo należał wożony przez niego złom. Nie był świadkiem wszystkich załadunków, nie był w stanie potwierdzić, że te załadunki, których miał być świadkiem składały się wyłącznie ze złomu należącego do strony.

Zatem strona stwierdziła, że przedmiotową decyzję oparto wyłącznie na wyjaśnieniach osób podejrzanych w toczącym się postępowaniu karnym, weryfikacja których była jedynie pozorna, gdyż w szczątkowym zakresie przeprowadzone były kontrole firm, które miały być domniemanymi "słupami". Organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia przyjmując wyjaśnienia w wersji prezentowanej przez świadków, którzy mieli ewidentny interes przerzucenia odpowiedzialności podatkowej na stronę.

Zatem zanim obciążono skarżącego zobowiązaniem podatkowym należało sięgnąć do dowodów obiektywnych, takich jak dokumenty WZ oraz dokumenty kasowe i poprzez ich analizę ustalić wiarygodność poszczególnych występujących w niniejszej sprawie wersji. W trakcie postępowania strona wskazała na swoje uchybienia w zakresie wykonywania transportu na rzecz firmy "B" i braku należytej dokumentacji księgowej. Jednakże organ podatkowy je pominął i obciążył stronę za działalność, której nigdy nie prowadziła. Pomimo braku dowodów potwierdzających, iż sporny złom był własnością strony, to organ obciążył go każdym kilogramem spośród 1108 ton złomu przewiezionego jego samochodem do "C".

Strona zauważyła, że złom na rzecz firmy "B" do "A" był wożony przez 50 kierowców a całkowita sprzedaż złomu miała wynosić ponad 3 min zł. Dlatego za nieprawidłowości w działalności firmy "B" powinny być ścigane i obciążone osoby odpowiedzialne za tę firmę lub podające się za jej właścicieli. Jednakże pomimo tak wielkiej działalności firmy "B" organ podatkowy przyjął, że nie ta firma mogła być właścicielem złomu wożonego przez skarżącego.

W dalszej treści odwołania strona podkreśliła, że wbrew zasadom postępowania podatkowego, w każdorazowej odmowie udzielenia odpowiedzi na pytanie organ upatruje przyznania się podatnika do popełnienia czynów uzasadniających obciążenie go podatkiem we wskazanym w decyzji wymiarze. W trakcie prowadzenia czynności dowodowych skarżący odmówił odpowiedzi na zadane pytania argumentując to obawą o swoje bezpieczeństwo, a organ nie podjął żadnych czynności mających na celu sprawdzenie na czym konkretnie polegają obawy podatnika i czym były uzasadnione.

1. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach uzasadnienia wskazał, przywołując regulacje art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op., iż z akt sprawy wynika, że postanowieniem nr [...] z 23 września 2011r. organ podatkowy I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w ramach firmy "D" z/s w M. przy ul. [...], w okresie od 1 czerwca 2006r. do 27 grudnia 2006r. nie wykazywał do opodatkowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, która miała miejsce w "C" S.A., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym spowodowało uszczuplenie podatku należnego VAT za miesiące od maja do listopada 2006r. w łącznej kwocie około 48.000 zł i skutkowało uznaniem rejestrów sprzedaży VAT za okres od maja do listopada 2006r. za nierzetelne, powodując naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy VAT tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 6 § 2 kks.

O wszczęciu ww. dochodzenia podatnik został poinformowany 25 października 2011r., tj. w dniu, w którym ogłoszono mu postanowienie o postawieniu zarzutów (nr [...] z 23 września 2011r.), które podejrzany podpisał 1 grudnia 2011r.

Uwzględniając zatem, że analizowana sprawa dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2006r., to ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał na 31 grudnia 2011r. W przedmiotowej sprawie przed dniem 31 grudnia 2011r. zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op., o którym podatnik został poinformowany 25 października 2011r. (w dniu ogłoszenia mu zarzutów), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, czyli przed 31 grudnia 2011r.

Ponadto w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, organ I instancji pismem z [...] r. nr [...] potwierdził, że od 23 września 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.

Dalej organ II instancji argumentował, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący nie wykazywał obrotu z tytułu sprzedaży złomu stalowego, która miała miejsce w "C" S.A. Obrót ten dotyczył sprzedaży złomu na rzecz kontrahenta: "C" sp. z o.o., udokumentowanej kwitami wagowymi wystawionymi w 2006r. przez ww "C", na których oznaczono jako kierowców stronę, K. D., J. P.. Kwity wagowe były podstawą do wystawienia faktur sprzedaży przez firmę "słup" "B" K. "B" na rzecz kontrahenta "A".

Materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie wskazywał na następujący sposób prowadzenia obrotu złomem:

1. - kierowca wjeżdżał załadowanym złomem samochodem na podstawie dowodu WZ na teren "C", gdzie towar był ważony i składowany,
2. - po rozładowaniu towaru, samochód był ponownie ważony i na tej podstawie "C" wystawiała kwit wagowy dostarczonej ilości złomu,
3. - wystawiony kwit wagowy był następnie odsprzedawany osobie, którą strona określa jako Pana X, który dokonywał zapłaty za kwit w formie gotówki w dniu dostawy;
4. - zakupione kwity wagowe stanowiły podstawę do wystawienia faktury sprzedaży złomu dla zamawiającego, tj. "A" Sp. z o.o., przez firmę "słup", nie dokonującą odprowadzenia z tytułu sprzedaży podatku od towarów i usług, tj. firmę: "B" K. "B".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że właścicielem dostarczonego złomu do "C", zgodnie z okazanymi kwitami wagowymi, na których jako kierowcy widnieją: strona, K. D. oraz J. P., był skarżący. Zeznający w charakterze świadków: K. D. i J. P. potwierdzili transport złomu dla podatnika oraz wskazali, iż wozili złom tylko ze składowiska w M., co w konsekwencji wskazywało, iż właścicielem złomu był skarżący. Z zeznań tych świadków wynikało, iż ww. kierowcy nigdy nie dostarczali kwitów wagowych Panu X. W ramach otrzymanych z prokuratury kwitów wagowych, wystawionych przez "C" oraz faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "słup" PPHU "B" K.S., uznano jako dowód dostawy złomu - kwity wagowe, które nie zostały zafakturowane przez podatnika. Wysokość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży złomu przyjęto na podstawie cen zastosowanych przez kontrahenta występującego na fakturach wystawionych przez firmę "słup" dla "A", z dnia wystawienia faktur.

Przedmiotowe faktury zostały wystawione w oparciu o kwity wagowe wydane przez "C" S.A., potwierdzające dostawę złomu do "C", na których jako kierowców wymieniono stronę i kierowcę K. D. ze wskazaniem samochodu, którym dokonano dostawy tj. ciągnika siodłowego SCANIA o nr rej. [...] stanowiącego własność podatnika (środek trwały), oraz kierowcę J. P. samochodem o nr rej [...], będącym własnością J. P..

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe wykazało, że firma "B" nie figurowała w rejestrze podatników prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, że KS., że prowadził działalność gospodarczą od 14 maja 2002r. do 10 września 2007r. ([...]), złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006r., w 2006r. składał deklaracje PIT-5 o wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i dokonywał wpłat z tytułu tych zaliczek, nie składał deklaracji PIT-4, nie był podatnikiem podatku VAT.

Na okoliczność faktur wystawionych w 2006r. przez firmę "B" na sprzedaż złomu "A" Sp. z o.o., K.S. przesłuchany [...] r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w O. stwierdził, iż numer NIP [...] należy do świadka, ale nigdy nie rejestrował działalności gospodarczej pod nazwą P.P.H.U. "B" K.S. z/s w S. przy ul. [...], nie posiadał żadnych informacji na temat firmy "B", w 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, jak również nie dostarczał złomu do "C" na kontrakcie "A"; w 2006r. pracował w firmie "E" z/s Ś.L. jako kierowca zawodowy (wykonywał transport międzynarodowy na rzecz tego pracodawcy). Wskazał także, że nie znał skarżącego ani K. D., nic nie wiedział na temat usług transportowych wykonywanych dla strony oraz na temat dostaw złomu do "C", nie wystawiał okazanych mu faktur, nie otrzymał też żadnych środków pieniężnych z tego tytułu, nic nie wie na temat kwitów wagowych, na których jako kierowcy widnieją: strona, K. D., J. P., na podstawie których ww. firma "B" wystawiała faktury VAT dla "A" K. Świadek dodał, że ok. 7 lat temu w B. skradziono mu dokumenty tj. paszport, prawo jazdy, dowód osobisty, których nie odnaleziono. Ponadto zeznał, iż na przedłożonych kserokopiach faktur VAT oraz kserokopiach dowodów wypłat KW nie widnieją jego podpisy, świadek nie wystawiał tych dokumentów.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, że firma P.P.H.U. "B" K.S., [...] S. ul. [...], NIP [...] była firmą "słup".

Dalej organ II instancji argumentował, iż mechanizm działania osób zaangażowanych w handel kwitami wagowymi i wystawianie faktur przez firmę "słup" potwierdziły także zeznania podejrzanych i świadków.

R.B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał m.in., że braci K. poznał przez kontakty zawodowe; poznał ich kilka lat temu, najprawdopodobniej około 2004r. pod "C". Kupował od nich złom. Oni sami prowadzili jakąś działalność gospodarczą, ale świadek nie pamiętał nazwy. Byli z M., gdzie mieli zakład przerobu złomu. Pierwsza transakcja miała miejsce pod "C", następne transakcje wyglądały w ten sposób, że jeden z braci, na zmianę, dzwonił do R. B. z informacją, że wyjeżdżają do huty ze złomem. Wtedy R. B. podjeżdżał albo do braci K. do M. albo pod hutę. B.K. swoim transportem zwozili złom na teren huty Z., gdzie otrzymywali kwit wagowy, na podstawie którego R.B. wypłacał im pieniądze za złom. Jeżeli R. B. sprzedał złom do "A", to kwit podpinał pod fakturę, a jeżeli sprzedał złom jako pośrednik (za co, wg zeznania, już siedział), to kwit przekazywał osobie, która kupiła od niego złom.

B. K. nigdy nie wystawiali jemu faktur. Przez te lata takich transakcji było na pewno kilkadziesiąt; nie wiedział dokładnie ile i nie wiedział dokładnie na jaką ilość złomu tonażowo. Ostatnia taka transakcja mogła mieć miejsce ok. trzech lat temu tzn. ok. 2006r. Ponadto stwierdził, iż był jednym z wielu kupujących złom od braci K., bowiem rozdzielali swoje nadwyżki złomu. Świadek nie wiedział skąd one pochodziły. Przypuszczał, że w ten sposób ukrywali prawdziwe swoje dochody. R. B. zeznał także, że nie znał firmy ""B" " K.S., nigdy o takiej firmie nie słyszał i nic nie wiedział na temat działalności takiej firmy, nie znał również osoby o nazwisku K.S..

Skarżący (przesłuchiwany [...] r.) po zapoznaniu się z ww. zeznaniami R.B. nie wyraził swojej opinii na temat przebiegu współpracy z R. B. dot. sprzedaży kwitów wagowych i wypłacania przez niego pieniędzy na rzecz braci K., uchylając się od udzielania odpowiedzi na pytania dot. tej kwestii.

J. P. dokonał dostawy złomu do "C" S.A. określonej w kwicie wagowym nr [...] z 29 lipca 2006r., co zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego [...] r. w organie I instancji. Usługę transportową wykonał dla skarżącego swoim samochodem o nr rej. [...] marki [...] o ładowności 28 ton (ciągnik plus przyczepa). Załadunek złomu odbył się na placu złomu w M. Świadek zeznał, że nie zawierał żadnej umowy na wykonanie powyższej usługi, bowiem miała to być współpraca dłuższa, ale jej nie podjęto, gdyż należący do niego samochód [...] nie był przystosowany do przewozu tego typu towaru. Świadek zeznał, że nie wystawił za wykonaną usługę faktury, ponieważ skarżący nie zapłacił mu za wykonany transport tłumacząc się brakiem pieniędzy. Załadunek złomu odbywał się koparką na placu w M., najprawdopodobniej ładował go skarżący w godzinach wieczornych, ale świadek dokładnie nie pamięta.

Jadąc do huty skarżący wręczył świadkowi jakieś dokumenty, ale nie pamięta jakie. Pamiętał jedynie, że był to dokument dotyczący "A". Po dokonaniu rozładunku złomu w "C", świadek zeznał, że otrzymał ww. kwit wagowy o nr [...], gdyż transport na zlecenie "A" dotyczył usługi wykonanej na rzecz strony. Powyższy kwit wagowy oddał skarżącemu następnego dnia. Wyjaśnił, że inne transporty złomu do "C" tj. na zlecenie "B" dotyczyły złomu J. P.. Ponadto świadek zeznał, że nie znał firmy "B" S. K. Wyjaśnienia J. P. przyjęto za podstawę do uznania kwitu wagowego nr [...]jako nieewidencjonowany obrót z tyt. dostawy złomu do "C" przez skarżącego.

Dalej organ II instancji argumentował, iż w dniu [...] r. strona została zawiadomiona, że [...]. zostanie przeprowadzony dowód z przesłuchania świadków, m.in. J. P. i K. D.. Jednak strona nie skorzystała z prawa uczestniczenia w przeprowadzeniu ww. dowodu, co wymagało podkreślenia w świetle podnoszonych w odwołaniu argumentów o przeprowadzeniu konfrontacji ww. świadków ze skarżącym, aby dokonać oceny zeznań wskazanych osób co do zgodności z prawdą.

Skarżący, przesłuchany w charakterze świadka [...] r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą zeznał, że nie podpisywał umów na dostawy złomu, umowy były zawierane zawsze ustnie; w latach 2006 i 2007 odbiorcą złomu była "C", złom był sprzedawany przez takie firmy jak "B" z/s H., FHU "F" z/s N.., "G" z/s o/K. itd.; kojarzy nazwę firmy "B" K.S.; mógł słyszeć tę nazwę firmy pod "C", jednak osobiście nigdy nie spotkał się z takim mężczyzną jak K.S., nigdy nie współpracował z firmą "B"; nigdy nie kupował i nie sprzedawał złomu od firmy "B"; oryginały kwitów wagowych oraz faktur jakie wystawiał dla "C" przekazywał firmom, w imieniu których zawoził złom; gdy woził złom do ww. huty, poznał pana o nazwisku R. B., dla którego świadczył usługi transportowe, nie wystawiał na te usługi faktur.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji skarżący udzielił następujących odpowiedzi:

* w dniu [...] r. stwierdził, że woził złom na ustne zlecenie osoby, którą nazywał Panem "X", jechał po złom pod wskazany przez niego adres; nie podał jednak adresów, gdyż bał się o swoje bezpieczeństwo; były to place składowe złomu na terenie Śląska w promieniu około 100 km od siedziby jego firmy ("D"), w przypadku, kiedy nie miał czasu wykonać usługi osobiście, to jechał po złom swoim samochodem pod wskazany przez Pana X adres i przywoził złom na plac w P. przy ul. [...], gdzie przychodził K. D. i jako kierowca zawoził złom do "C", nie pamiętał, jakie dane wystawcy widniały na WZ, nie pamiętał jaka to była firma, czy była to firma P.P.H.U. "B" K.S. z S.. Wskazał, że kwit wagowy przekazywał Panu X; kojarzył nazwę firmy "B" K.S., tzn. mógł słyszeć nazwę tej firmy pod "C", jednak osobiście nigdy nie spotkał się z takim mężczyzną jak K.S., nigdy nie współpracował z firmą "B".

* w dniu [...]r. uchylił się od odpowiedzi na pytanie dot. wykazania w dokumentacji podatkowej całości przychodów uzyskanych w 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności ze sprzedaży złomu, zeznał, że polecenia K. D. dot. dostaw złomu do "C" wydawane były przez K. K. w imieniu strony, nie jest w stanie odpowiedzieć czyją własnością był złom, wg zeznania K. D. (z [...] r.), załadowywany na terenie placu w M., ul. [...] celem dowozu do "C", poza kwitami wagowymi wystawionymi przez "C", które były podstawą do wystawienia faktur sprzedaży złomu przez firmę "słup" "B", nie było innych hut, do których skarżący dostarczał złom w sposób opisany w protokołach przesłuchań, uchylił się od odpowiedzi na pytanie dot. sprzedaży kwitów wagowych R.B. i wypłacaniu przez niego pieniędzy braćmi K., w kwestii usługi transportowej wykonanej przez J. P., skarżący oświadczył, że takie zdarzenie nie miało miejsca.

K.K. podczas przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu [...] r. zeznał, że od 1999r. prowadził firmę o nazwie "H" z/s w M. przy ul. [...], zajmującą się skupem i sprzedażą złomu stalowego metali kolorowych od osób prywatnych i od firm; firma od 2003r. posiadał własne środki transportu, którymi świadek kierował osobiście; nie korzystał nigdy z transportu zewnętrznego; złom sprzedawał do huty poprzez firmę "I" z H., R. z Z. i "J" z R.; nie współpracował z firmą "B" K.S. i nie zna osoby o takim nazwisku.

Firma "A" Sp. z o.o. w związku postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. o zobowiązaniu do wydania dowodów rzeczowych firmy PPHU "B" K.S., oświadczyła 16 lipca 2008r., że dokonała transakcji zakupów złomu w tranzycie w okresie od lutego do sierpnia 2006 roku. Dowodem dokonanych transakcji były oryginały dokumentów w postaci faktur VAT, kwitów wagowych PZST-PZ samochodowy tranzyt, dowodów zapłaty oraz zamówień dostaw. Przedstawicielem handlowym zajmującym się nawiązaniem i utrzymaniem kontaktów handlowych z powyższym podmiotem był A.R. zatrudniony w "A" od 1 maja 2003r. do 15 lipca 2008r.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia jednoznacznie wskazywały, że doszło do nielegalnego procederu polegającego na nie wykazywaniu przez stronę do opodatkowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, skutkującego naruszeniem regulacji wynikających z ustawy VAT.

W kontrolowanym okresie skarżący nie wykazywał obrotu z tytułu sprzedaży złomu, która miała miejsce w "C" S.A. Obrót ten dotyczył sprzedaży złomu na rzecz kontrahenta: "A" sp. z o.o., udokumentowanej kwitami wagowymi wystawionymi przez ww. "C", na których oznaczono jako kierowcę: stronę, K. D., J. P.. Ww. kwity wagowe były podstawą do wystawienia faktur sprzedaży przez firmę słup "B" K.S., na rzecz kontrahenta "A". Jak wynikało z protokołu przesłuchania R.B., bracia K. byli sprzedawcami kwitów wagowych, na podstawie których wystawiane były następnie faktury sprzedaży złomu dostarczonego do "C". Skarżący potwierdził, że gdy woził złom do ww. huty, poznał R. B., dla którego świadczył usługi transportowe i nie wystawiał na nie faktur.

Mechanizm działania osób zaangażowanych w handel kwitami wagowymi i wystawianie faktur przez firmę "słup" potwierdziły także zeznania przedstawiciela "C", A. R.. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego 6 sierpnia 2008r. Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w charakterze zeznał on, że złom przyjmowany był na podstawie ważnego zamówienia, a dostawy na dany kontrakt mogły być realizowane zarówno przez dostawcę posiadającego zamówienie od "C" lub w ramach tego zamówienia przez inne firmy. Na wadze generowany był kwit wagowy zawierający dane pojazdu, dane kierowcy, nazwę finny, na kontrakt której złom był dostarczany. W związku z takim procesem sprzedaży w kwitach wagowych wystawionych przez "C" jako dostawcę wskazywano sp. z o.o. "A" posiadającą kontrakt na dostarczanie złomu.

Organ II instancji podkreślił także, iż skarżący nie wskazał miejsc, z których, jak twierdził, woził złom na zlecenie Pana X, tłumacząc to obawą o własne bezpieczeństwo. Jednakże za niewiarygodne należy uznać takie stwierdzenie strony.

Wskazany w odwołaniu argument dotyczący przeprowadzenia szczegółowych ustaleń związanych z dokumentami WZ, na podstawie których wwożono złom na teren huty oraz dokumentami kasowymi i pokwitowaniami należności za dostarczony złom, nie miał istotnego znaczenia dla badanej sprawy. Dostatecznie bowiem w sprawie wykazano, że złom będący własnością strony był przez niego, K. K. oraz K. D. wwożony na teren huty, a uzyskane kwity wagowe przekazywane były Panu X bez wystawienia faktur. W tym stanie rzeczy zbędna była szczegółowa analiza dokumentów WZ. Podobnie, za zbyteczną uznać należy szczegółową analizę dokumentacji związanej z gotówkowym i bezgotówkowym pobieraniem należności wynikających z faktur, skoro wykazano, że wystawcami ich była firma "słup", a więc podmiot, który w rzeczywistości nie istniał i tym samym nie dostarczał żadnego złomu.

Zdaniem organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł postępowania dowodowego zawartych w art. 180 § 1 i art. 181 art. 191 Op. Podkreślił on, że dowodem w sprawie mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a stronie zagwarantowano czynny udział w postępowaniu. W przedmiotowych sprawach strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ I instancji. A zatem fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności.

1. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2. 3.1. W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 121, art. 122, art. 196, art. 180, art. 187 o.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. w szczególności:
2. a) ustalenia miejsca pochodzenia przetransportowanego przez stronę złomu, który został następnie zbyty na rzecz "A" oraz "C",
3. b) ustalenia kto pobierał zapłatę za dostarczony przez stronę złom;
4. 2. przepisów postępowania, tj. art. 188 w związku z art. 180 i 120 Op. przejawiającą się nieuwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego, a w szczególności wniosku o:
5. a) przeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia kto podpisał ww. dokumenty WZ oraz pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom,
6. b) dokonanie konfrontacji pomiędzy skarżącym a J. P. K. D., K. S., w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych zeznaniach;
7. c) dokonanie konfrontacji pomiędzy A. R. a stroną i K. S., w celu ustalenia z kim A.R. prowadził rozmowy z ramienia firmy "B" K.S. oraz w celu wyjaśnienia rozbieżności w składanych przez nich zeznaniach;
8. d) ustalenie miejsca pobytu R. B. w celu doprowadzenia go na przesłuchanie w charakterze świadka oraz skonfrontowania go ze stroną w celu wyjaśnienia rozbieżności wynikających z treści ich zeznań;
9. e) sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu jaki został dostarczony przez stronę do "A" oraz "C";
10. 3. art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 121 i art. 122 Op., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się rozstrzyganiem na niekorzyść podatnika wszelkich rozbieżności płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego, tak jakby był osobą winną wszelkich przypisanych mu niezgodnych z prawem działań;
11. 4. art. 121 Op., poprzez niestworzenie należytych warunków do złożenia wyczerpujących wyjaśnień przez podatnika w zakresie, w jakim odmówił ich składania, ze względu na obawę o swoje bezpieczeństwo;
12. 5. błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania, tj. w szczególności wyjaśnienia, jakie złożył podejrzany w sprawach karnych R. B., są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji;
13. 6. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przejawiający się mylnym uznaniem, iż dowody ujawnione podczas postępowania wykluczają możliwość, iż skarżący jedynie transportował przedmiotowy złom, podczas gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu, prowadzą do wniosku przeciwnego
14. 7. przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

1. 4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2006r. i za listopad 2006r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2006r. i październik 2006r., do której regulacje art. 70 Op., w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, mają zastosowanie. Uznanie bowiem, że uległy one przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

Przypomnieć zatem należy, że postanowieniem z 23 września 2011r. nr [...] organ podatkowy I instancji wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w ramach firmy "D" z/s w M. przy ul. [...], w okresie od 1 czerwca 2006r. do 27 grudnia 2006r. nie wykazywał do opodatkowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, która miała miejsce w "C" S.A., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania, a tym samym spowodowało uszczuplenie podatku należnego VAT za miesiące od maja do listopada 2006r. w łącznej kwocie około 48.000 zł i skutkowało uznaniem rejestrów sprzedaży VAT za okres od maja do listopada 2006r. za nierzetelne, powodując naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy VAT tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 6 § 2 kks. O wszczęciu ww. dochodzenia podatnik został poinformowany 25 października 2011r., tj. w dniu, w którym ogłoszono mu postanowienie o postawieniu zarzutów.

W ocenie Sądu, mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz stan faktyczny sprawy, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2011r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonych zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skoro przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło to organ podatkowy mógł je w zaskarżonej decyzji określić.

4.4. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu, nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżący dokonał dostaw złomu stwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę P.P.H.U. "B" K.S. na rzecz "A" sp. z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją, co w konsekwencji spowodować miało zaniżenie obrotu i podatku należnego, wskutek niezaewidencjonowania tych dostaw. Wadliwość ustaleń faktycznych powoduje, że ustalenia te jako dokonane przez organ odwoławczy z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.), nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia przez Sąd. Tym samym przesądzenie czy strona zaniżyła obrót, a w konsekwencji podatek należny, jest przedwczesne.

4.5. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Op., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że z art. 122 i 187 § 1 Op. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada zupełności materiału dowodowego. A zatem tylko wtedy gdy organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący ma obowiązek go rozpatrzyć. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Op.). W myśl zasady określonej w art. 191 Op. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

4.6. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 180 Op., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1904/03, niepubl.) i taki sposób prowadzenia postępowania nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13, CBOSA, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Powyższe nie oznacza wszakże, że takie dokumenty stanowić mogą podstawę do ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów z dokumentów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Ponadto, trafnie strona wskazała, że organy podatkowe oparły się głównie na zeznaniach osób (R.B.), które jako podejrzane nie miały obowiązku zeznawania prawdy. A zatem konieczna była nie tylko ocena tych zeznań w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, który nie był zupełny i wystarczający do orzekania w sprawie, ale także ocena w kontekście dowodów z dokumentów, czego organ II instancji zaniechał. W konsekwencji, skoro organ przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Op., to jego ocena naruszać musiała art. 191 Op.

4.7. Nie można się zgodzić z organem II instancji, że "Wskazany w odwołaniu argument dotyczący przeprowadzenia szczegółowych ustaleń związanych z dokumentami WZ, na podstawie których wwożono złom na teren huty oraz dokumentami kasowymi i pokwitowaniami należności za dostarczony złom, nie ma istotnego znaczenia dla badanej sprawy. Dostatecznie bowiem w sprawie wykazano, że złom będący własnością strony był przez niego, K. K. oraz K. D. wwożony na teren huty, a uzyskane kwity wagowe przekazywane Panu X bez wystawienia faktur, w których sprzedawcą byłby skarżący. W tym stanie rzeczy zbędna byłaby szczegółowa analiza dokumentów WZ. Podobnie, za zbyteczną uznać należy szczegółową analizę dokumentacji związanej z gotówkowym i bezgotówkowym pobieraniem należności wynikających z faktur, skoro wykazano, że wystawcami ich była firma "słup", a więc podmiot, który w rzeczywistości nie istniał i tym samym nie dostarczał żadnego złomu".

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że skoro skarżący dostarczał złom do "C", to był jego właścicielem i to on dokonywał dostaw złomu. Na stronie 9 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził: "Zeznający w charakterze świadków: K. D. i J.P. potwierdzili transport złomu dla podatnika oraz wskazali, iż wozili złom tylko ze składowiska w M., co w konsekwencji wskazuje, iż właścicielem złomu był skarżący."

Niezależnie od powyższych uwag, wskazać należy, że organ II instancji niepotrzebnie koncentruje się na cywilistycznym pojęciu własności, która w świetle definicji dostawy, jako czynności podlegającej podatkowi od towarów, nie ma znaczenia. Ustawa o podatku od towarów i usług określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje bowiem od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Brak własności cywilnoprawnej nie może przesądzać o tym, że nie może dojść do dostawy w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, ECR1990, I -285).

Tym samym podmiot dokonujący dostawy nie musi być właścicielem rzeczy, wystarczy, że w momencie dostawy posiadać będzie ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istota dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Jednak tej okoliczności jako przesłanki dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, organ odwoławczy nie rozważył, pomimo powołania wspomnianego przepisu w podstawie prawnej decyzji, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa § 4.

4.8. Wskazane uchybienia powodują, że postępowanie nie zostało przeprowadzone z zachowaniem regulacji zawartych w art. 180 § 1 i art. 181 art. 191 Op. Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu II instancji, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani nie wskazała faktów, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ I instancji. Przypomnieć bowiem należy, że strona w odwołaniu wskazała na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zarówno poprzez konfrontację świadków i strony, jak i przeprowadzenie dowodów z dokumentów związanych z dokumentami WZ, na podstawie których wwożono złom na teren huty oraz dokumentami kasowymi i pokwitowaniami należności za dostarczony złom. Podkreślić także należy, że strona nie kwestionuje faktu wwożenia na teren "C" złomu wskazując, że złom nie był jej własnością, a dostaw dokonywała na rzecz Pana X. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażany w doktrynie pogląd, że "Organ nie może uprzednio oceniać przydatności i wiarygodności dowodu w ramach swobodnej oceny dowodów. (...) Zatem ocena wiarygodności dowodu nie może następować przed jego przeprowadzeniem, lecz powinna mieć charakter następczy. Tym samym organ, co do zasady, winien dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem. Chyba że dany dowód, w sposób oczywisty i niebudzący najmniejszych wątpliwości, nie ma związku z prowadzonym postępowaniem bądź dana okoliczność została już stwierdzona na korzyść podatnika innym dowodem (art. 188 o.p.) (A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów - teoria a praktyka. Teza 1, PP 2008/8/7-12,LEX/el nr 90265).

Spostrzeżenie to jest istotne i z tego powodu, że organ odwoławczy zarzucił stronie, że nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Z akt sprawy wynika bowiem, na co wskazano wyżej), że strona przedstawiała dowody na poparcie swoich twierdzeń (por. wnioskowane w odwołaniu przesłuchania świadków oraz dowody z dokumentów księgowych), jednak organ a priori ocenił je jako nieprzydatne dla wyjaśnienia istoty sprawy, z uwagi na ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie innych dowodów (przesłuchań świadków, zeznań strony).

W kontekście powyższego gołosłowne są twierdzenia organu odwoławczego, iż "wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności."

Reasumując stwierdzić należy, że dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia czy strona dokonała dostaw złomu. A zatem przesądzenie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne.

4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 196 Op. wskazać należy, że w niniejszej sprawie rozważyć go należy w powiązaniu z art. 199 Op., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Jednak prawo strony do milczenia we własnej sprawie sformułowane w art. 199 w zw. z art. 196 § 2 Op. wiąże się z sytuacją, gdy odpowiedź na pytanie organu podatkowego mogłaby narazić stronę lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w rozpoznawanej sprawie. Skarżący, przesłuchany w dniu 17 października 2011r. przez kontrolujących stwierdził, że nie podał do protokołu adresów placów, z których odbierał złom z obawy na swoje bezpieczeństwo.

Skarżący zarzucił także organowi, że nie podjął żadnych czynności mających na celu sprawdzenie na czym konkretnie polegają obawy podatnika i czym były uzasadnione. Jednak podatnik nie wskazał jakie środki, jego zdaniem, organ podatkowy miał podjąć w tym zakresie. W ocenie Sądu zarzuty te są bezpodstawne, a organy podatkowe nie dysponują odpowiednimi środkami prawnymi.

Niemniej jednak, ocena odmowy wskazania adresów składów, z których podatnik woził złom powinna zostać oceniona w kontekście zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, czego organ odwoławczy nie uczynił. W kontekście powyższych uwag uznanie twierdzeń strony w tym zakresie za niewiarygodne uznać należy za przedwczesne.

4.10. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali stan faktyczny sprawy z poszanowaniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów Op. oraz dokonana jego ponownej oceny, mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd. W tym celu dopuści dowód z wnioskowanych przez stronę dokumentów księgowych i dokona ich oceny prawnej po myśli art. 191 Op. zarówno każdego z osobna jak i w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ rozważy również czy jest on wystarczający do orzekania, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów, a w szczególności konfrontacji wskazanych przez stronę świadków i strony.

Ustalenie stanu faktycznego i jego ocena dokonane z uwzględnieniem zaleceń Sądu pozwoli organowi na stwierdzenie czy skarżąca w okresie od maja 2006r. do października 2006r. zaniżyła podatek należny, nie dokumentując obrotu z tytułu dostawy złomu w kontekście powołanego art. 7 ust. 1 ustawy VAT i wyrażonego przez Sąd poglądu prawnego.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji weźmie również pod uwagę regulacje art. 113 Op., zgodnie z którym jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

1. 4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.