Uzasadnienie
Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwaną dalej Spółką) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. w wysokości [...] zł.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2006 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, czyli niższej niż z deklaracji o kwotę [...] zł. Decyzja ta została doręczona stronie dnia [...] r.
Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r.
Działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) umożliwiono Spółce czynny udział w tym postępowaniu oraz wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tych praw.
Następnie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy powołując się między innymi na art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa wspólnotowego i wnosił o zawieszenie postępowania w sprawie.
Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie.
W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił:
1/ naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122 O.p. na skutek błędnego ustalenia, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowi sankcję oraz nie posiada cech podatku, 2/ naruszenie art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L. Nr 71 z dnia 14 kwietnia 1967 r. z późn. zm., zwanej dalej Pierwszą Dyrektywą) oraz art. 2 i art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. Nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm., zwanej dalej Szóstą Dyrektywą) w skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana;
a/ z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz zasady faktycznego opodatkowania tym podatkiem konsumpcji, b/ z naruszeniem zakresu przedmiotu opodatkowania, c/ przy błędnym przyjęciu, że wykazanie w deklaracji podatkowej zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, 3/ naruszenie art. 27 Szóstej Dyrektywy poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które mogłoby spełniać rolę, tzw. środka specjalnego z przekroczeniem zasady proporcjonalności oraz z pominięciem procedury koniecznej do wprowadzenie w ustawodawstwie państw członkowskich środków specjalnych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w przedmiocie opodatkowania wymienionym w art. 5 u.p.t.u. z 2004 r., a jest tylko sankcją nakładaną z tytułu nie wywiązywania się z nałożonych obowiązków podatkowych. Organ nie doszukał się też naruszenia prawa wspólnotowego.
Postanowieniem z dnia 28 maja 2008 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystosowanie przez NSA pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) o wykładnię art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy oraz art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 27 ust. 1 i art. 33 Szóstej Dyrektywy w związku z treścią przepisu krajowego art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r.
Postanowieniem z dnia 9 lutego 2009 r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.
Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, powołując się na wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie K-1 Sp. z o.o. C-502/07 (opublikowany między innymi na stronie internetowej http://curia.europa.eu), wbrew zasadniczym zarzutom skargi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w postaci przewidzianej w polskiej ustawie między innymi w art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. (obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), nakładane w przypadku stwierdzenia błędu w deklaracji podatkowej, nie stanowi podatku od towarów i usług. Poza tym, że powołany przepis nie stanowi "specjalnych środków stanowiących odstępstwo" mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, a także że obowiązywaniu art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. nie stoi też na przeszkodzie art. 33 Szóstej Dyrektywy.
Natomiast w dalszej kolejności badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, obowiązujący na dzień wydania decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiąc maj 2006 r., należy wskazać, że materialną podstawą prawną tych decyzji był przepis krajowy art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., który został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. Do tego dnia stanowił on, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
Zgodnie z art. 109 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. przepis ten należało odpowiednio stosować, do przypadków, gdy podatnik:
1/ wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 2/ nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.
Natomiast w myśl art. 109 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. oba powyższe przepisy nie miałby zastosowania w sytuacji, gdy:
1/ przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2/ (...) zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usług, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.
Dokonując analizy tych przepisów należy też mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., P 43/06 (Dz. U. Nr 168, poz. 1187) przepis art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. z dniem 18 września 2007 r. został uznany z niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, ale tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczał stosownie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe.
Tak ukształtowane regulacje wraz z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 O.p. stanowią również podstawę procesową decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Poza tym, stosownie do art. 68 § 3 O.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Inne natomiast są podstawy materialne i procesowe decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Są to między innymi art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a. W tych przypadkach inne są też regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1, 2 i 4 oraz art. 70 O.p.).
Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że sprawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako sankcji administracyjnej, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w ramach niepodatkowej należności budżetu państwa (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.), jest odrębną szeroko rozumianą sprawą podatkową, w porównaniu ze sprawą podatkową mającą na celu określenie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i stanowi jego konsekwencję. W tych sprawach odmienne są podstawy prawne, przesłanki wydania decyzji, charakter decyzji i termin przedawnienia. W związku z tym postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego może toczyć się odrębnie z uwzględnieniem stosownych przepisów procesowych oraz z zachowaniem terminu przedawnienia z art. 68 § 3 O.p.
Tym samym Sąd w składzie obecnym nie podziela poglądu, że w przypadku, gdy podatnik wykazał za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości (zob. wyrok tut. Sądu z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 95/09 opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznie).
Z przepisów nie wynika zakaz orzekania w odrębnej decyzji, jeśli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani też nakaz wydania decyzji mający charakter dwuelementowy: określający i ustalający. Podstawą prawną decyzji określającej, np. kwotę nadwyżki podatku do zwrotu podatku nie jest art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., ale inne powołane wyżej przepisy. Wobec tego zastosowana koniunkcja "oraz" w tym przepisie wskazuje tylko na obowiązek organu polegający na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, pewną konsekwencję prawną w przypadku wydania odpowiedniej decyzji określającej. Nie oznacza, że ma to nastąpić w jednej decyzji i że zachodzą podstawy do przyjęcia, że kolejna decyzja po decyzji deklaratoryjnej mająca charakter konstytutywny będzie uznana za drugą w tej samej sprawie zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Brak rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w pierwszej decyzji nie oznacza, że rozstrzygnięto w tym przedmiocie, chociaż podmiot zobowiązany pozostaje ten sam.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy wszczął odrębne postępowanie, jeśli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania po tym jak ostatecznie określił kwotę podatku naliczonego do zwrotu w mniejszej wysokości niż wynikała ze złożonej deklaracji. Przed wydaniem decyzji w terminie przedawnienia zawiadomił też Spółkę o możliwości skorzystania z praw wynikających z art. 123 i art. 200 O.p. W związku z tym, że nie występowały przypadki określone w art. 109 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. organ podatkowy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. w kwocie [...] zł stanowiące 30 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynoszącego [...] zł.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.