Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K., powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2002 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Swoje rozstrzygnięcie oparł na ustalonym dotychczas stanie faktycznym, zgodnie z którym organ pierwszej instancji na podstawie wyników uprzednio przeprowadzonych czynności kontrolnych, stwierdził, że "A" S.A. z siedzibą w K. zawierając z przewoźnikami umowy na dostarczanie leków do aptek ustalał wysokie, nieadekwatne do charakteru usług wynagrodzenie, przez co w rozliczeniu za [...] 2002 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Uznał przy tym, że w przypadku świadczenia usług transportowych, biorąc pod uwagę charakter tych usług, najczęściej stosowanym w obrocie gospodarczym elementem kształtującym ich wartość jest ilość przejechanych kilometrów i określona wartościowo stawka za jeden przejechany kilometr. Tymczasem znacząca grupa przewoźników, świadczących usługi na rzecz strony, otrzymywała wynagrodzenie obliczane od wysokości zrealizowanego obrotu przez danego przewoźnika na rzecz obsługiwanych aptek oraz wskaźnika prowizji podstawowej i dodatkowej, w przeciwieństwie do innej grupy przewoźników, którzy również świadczyli ten sam rodzaj usług, ale ich podstawowym elementem wynagrodzenia była ilość przejechanych kilometrów.

Przewoźnicy, którzy byli wynagradzani przy zastosowaniu systemu prowizyjnego od zrealizowanego obrotu, osiągali wielokrotnie wyższe wynagrodzenie od przewoźników wynagradzanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów, podczas gdy średnia liczba obsługiwanych przez nich aptek w 2002 r. była niższa, niż średnia liczba aptek obsługiwanych przez drugą grupę przewoźników (rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów), a częstotliwość dostaw leków do aptek była dla obu grup przewoźników taka sama. Nadto udział kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej w 2002 r. przez przewoźników wynagradzanych przy zastosowaniu sytemu prowizyjnego od zrealizowanego obrotu był prawie czterokrotnie niższy od udziału kosztów w przychodach ze sprzedaży osiągniętej przez przewoźników rozliczanych na podstawie ilości przejechanych kilometrów.

Dlatego uznał, że w 2002 r. Spółka kształtowała umowy z przewoźnikami, wynagradzanymi w systemie prowizyjnym, w taki sposób, aby zawyżać ceny świadczonych przez nich usług, a w konsekwencji zaniżać dochód za 2002 r., poprzez zawyżenie kosztów działalności. Spółka dokonała czynności prawnych mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konstytucji RP. Zawarte umowy z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwiały się ustawie, ale faktycznie czynności te zmierzały do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane.

W następstwie tych ustaleń organ pierwszej instancji, powołując się na § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł przede wszystkim o prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji, gdyż próba doręczenia tej decyzji podjęta przez pracownika organu w dniu [...] r. była nieskuteczna. Umocowanemu w tym czasie do reprezentowania Spółki pełnomocnikiem był R. S., a jemu nie doręczono decyzji. Odnosząc się do meritum sprawy wniósł o uwzględnienie odwołania w całości przez organ pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, na podstawie art. 220 § 1 w związku z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik tego postępowania, tj.:

1. 1. naruszenie przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej przez brak doręczenia zaskarżonej decyzji,
2. 2. naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że wydatki na zapłatę prowizyjnej części wynagrodzeń przewoźników nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a wypłata tej części wynagrodzeń nie była racjonalna i ekonomicznie uzasadniona,
3. 3. naruszenie przepisów art. 120 i 181 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodów zebranych przez Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. w postępowaniach prowadzonych przez niewłaściwy organ – organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie tych materiałów, pomimo, że nie były one dowodami w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały zebrane w sposób sprzeczny z prawem.

Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. przepisu art. 58 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie – żadna z umów zawartych z przewoźnikami nie była nieważna ani pozorna,
2. 2. przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego przez niewłaściwe zastosowanie - przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, bowiem żadna z umów z przewoźnikami nie była nieważna lub pozorna,
3. 3. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko wydatki poniesione przez podatnika w takiej wysokości, które są uznawane za racjonalne przez organy podatkowe,
4. 4. przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem prowizyjna część wynagrodzeń przewoźników została przez Spółkę faktycznie zapłacona,
5. 5. art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług transportowych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki przede wszystkim zaakcentował, że decyzja pierwszoinstancyjna nie została prawidłowo doręczona ani Spółce, ani ówczesnemu pełnomocnikowi Spółki. Bowiem w dniu [...] r. Spółka odwołała pełnomocnictwo udzielone radcom prawnym: D. S., G. M. i M. K. oraz ustanowiła nowego pełnomocnika, o czym niezwłocznie powiadomiła pisemnie organ podatkowy.

Skoro decyzja nie została skutecznie doręczona nowemu pełnomocnikowi, to należy przyjąć, iż nie została w ogóle doręczona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględniając odwołanie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że pracownik organu pierwszej instancji w dniu [...] 2007 r. udał się do W., do siedziby kancelarii umocowanego dotychczas w sprawie pełnomocnika celem doręczenia objętej odwołaniem decyzji. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszoinstancyjnego o godz. 9,20 pełnomocnik Spółki D. S. okazała pracownikowi organu dwa pisma spółki "A", tj. odwołanie pełnomocnictwa oraz informację zawierającą wskazanie, że wszelką korespondencję należy kierować na adres nowego pełnomocnika. Jednocześnie odmówiła przyjęcia decyzji. Natomiast pracownik organu pierwszej instancji nie będąc do tego upoważnionym, nie przyjął, po uprzedniej telefonicznej konsultacji z przełożonymi, okazanych mu pism.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że tego samego dnia o godz. 10:37 w siedzibie organu pierwszej instancji zostały złożone przez "A" S.A. oryginały pism odwołujących ustanowionych pełnomocników oraz ustanawiających nowego pełnomocnika zatrudnionego w spółce z o.o. "B" z siedzibą w K..

Dokonując oceny zaistniałej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność odwołania pełnomocnictwa wobec organu występuje w chwili, gdy zostanie on o tym zawiadomiony. Oznacza to, że organ powinien traktować jako skuteczne czynności procesowe dotychczasowego (byłego) pełnomocnika strony dokonane przed zawiadomieniem o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skuteczne są też czynności organu podatkowego wobec pełnomocnika (np. doręczenie) dokonane już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, a przed zawiadomieniem organu o tym fakcie. To zaś oznacza, że w chwili doręczania decyzji pełnomocnictwo udzielone D. S. i M. K. nie było skutecznie cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został o tym poinformowany. Podatnik odwołując pełnomocników w pierwszej kolejności powinien powiadomić organ pierwszej instancji. Tymczasem Spółka dokonała tego po podjęciu próby doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Przyjąć zatem należy, iż w chwili doręczania przez pracownika organu pierwszej instancji D. S. omawianej decyzji, była ona pełnomocnikiem Spółki.

Kwestia odmowy przyjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniona została w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji, z której wynika, że D. S. odmówiła przyjęcia omawianej decyzji.

Odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wniesione zostało w dniu [...]r., z zachowaniem 14 dniowego terminu do jego wniesienia, a zatem nawet jeżeli doręczenie byłoby wadliwe, to nie spowodowało ujemnych dla stron skutków procesowych.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego, bowiem [...]r. doręczono stronie odpisu tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nadto stwierdził, że na postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy nie przysługuje zażalenie, co oznacza, że takie postanowienie nie jest doręczane stronie. Natomiast nie wyznaczenie ponownie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozbawiło strony możliwości oceny tego materiału i zaoferowania kolejnych dowodów.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy uznał, że nie można Spółce – jak to twierdzi organ pierwszej instancji – przypisać, iż narzucała kontrahentom warunki ustalania wynagrodzenia bez możliwości negocjacji, gdyż praktyka taka mieści się w granicach zasady swobody umów. Zaś w toku postępowania nie wykazano, by te zasadę naruszono, bądź by istniała norma prawna, którą tak skonstruowane umowy naruszały. Nie zakwestionowano rzetelności wystawionych faktur. Poza tym organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę specyficznej działalności hurtowni farmaceutycznej, polegającej choćby na tym, iż ponosi ona pełną odpowiedzialność za przewożone towary własne, a więc tym samym również za błędy przewoźnika.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w S. postawił stronie w zaskarżonej decyzji zarzut obejścia prawa naruszając rażąco zasadę swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uznał także, że podatnik zaniżając podstawę opodatkowania osiąga gorsze wyniki. Stwierdzenie to zostało poprzedzone analizą przykładu obrazującego wzajemne korelacje pomiędzy przychodem, kosztem, podstawą opodatkowania, podatkiem i zyskiem netto. Zwrócił także uwagę, że większość przewoźników świadczących usługi na rzecz Spółki była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Tak więc wystawienie przez nich faktury skutkowało podwyższeniem podstawy opodatkowania, a przez to podatku, bez możliwości jakiejkolwiek optymalizacji podatkowej.

Na koniec organ odwoławczy dodał, że stan faktyczny sprawy nie został "...wyjaśniony w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, stypizowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie został poddany swobodnej ocenie dowodowej".

W skardze do sądu administracyjnego "A" SA z siedzibą w K., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną,
2. 2. art. 153 § 1 i 2 oraz art.122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że radca prawny D. S. odmówiła przyjęcia zaskarżonej decyzji od pracownika organu podatkowego, z czego organ wywiódł, że decyzja została skutecznie doręczona,
3. 3. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i rozpatrzenie odwołania pomimo braku prawidłowego doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji,
4. 4. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, art. 70 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 i 47 Kodeksu postępowania administracyjnego wskutek ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności na skutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług,
5. 5. art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania wyjaśniająco-dowodowego po wezwaniu podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zapoznaniu go z zebranym materiałem dowodowym, a także nie wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym,
6. 6. art. 200a § 1 pkt 2 i § 4, art. 123, art. 126 w związku z art. 218 i 172 § 2 pkt 4 oraz art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie doręczenie postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym oraz nie przeprowadzenie takiej rozprawy, w wyniku czego doszło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
7. 7. art. 125 § 1, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wykazano, że w sprawie zachodzą okoliczności faktyczne, które nie zostały ustalone przez organ pierwszej instancji w toku postępowania, a które należałoby zbadać przy ponownym sprawy przez ten organ.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że w [...]r. odwołano Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Po jego odwołaniu, na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, pełnienie obowiązków Dyrektora tej Izby, a więc upoważnienie do wykonywania kompetencji organu, powierzono innej osobie. Zdaniem pełnomocnika skarżącej osoba upoważniona do wykonywania kompetencji organu nie staje się przez to organem podatkowym. Wykonuje ona tylko kompetencje organu, lecz sama ich nie posiada.

W konsekwencji osoba ta nie może uzyskanego uprawnienia scedować dalej. Nie ma zatem uprawnienia do upoważnienia innych pracowników do działania w imieniu organu na podstawie art. 143 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Również regulamin organizacyjny Izby Skarbowej w K. nie przewidywał takiej sytuacji, w której osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej udziela upoważnienia do podpisywania decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżącej upoważnienie do wykonywania kompetencji organu może być udzielone tylko przez organ, a nie przez osobę, która wykonuje jedynie kompetencje tego organu. To zaś oznacza, że zaskarżona decyzja, jako podpisana przez osobę nieupoważnioną, została wydana z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Dalej zarzucił l organowi odwoławczemu dokonanie dowolnej oceny faktów oraz zebranego materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, błędne przyjęcie, że pełnomocnik Spółki odmówił przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymał wywody zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że żaden przepis prawa nie stanowi o tym, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków organu podatkowego ma ograniczony zakres uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak i nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Takie ograniczenie nie wynika także z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który posługuje się jednolitym pojęciem organu podatkowego, jakim jest dyrektor izby skarbowej, bez wyróżnienia, czy chodzi o osobę zajmującą stanowisko organu, czy o osobę, którą wyznaczono do pełnienia obowiązków organu. Takie ograniczenie nie wynika również z regulacji zawartych w regulaminie funkcjonowania Izby Skarbowej w K. stanowiącym załącznik do zarządzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego i ustalenia wewnętrznej struktury organizacyjnej.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 680/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 143 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa za chybiony. Nie znalazł dostatecznych racji do przyjęcia tezy zaprezentowanej w skardze, w myśl której osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej w trybie art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. w Dz. U. z 2004 r. Nr 212, poz. 1267 ze zm.) nie jest uprawniona do upoważnienia innego pracownika izby skarbowej do wydawania decyzji. Wskazał, że wyznaczenie osoby, która będzie pełnić obowiązki dyrektora izby skarbowej, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora, ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu w czasie, gdy nie zakończyła się procedura powoływania dyrektora izby.

W ocenie Sądu, także ustalenia organu odwoławczego co do okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w S. zostały dokonane zgodnie z prawem. Przyjęcie oświadczenia doręczyciela z [...]r. za podstawę ustaleń miało uzasadnienie w ocenie sytuacji strony i jej działań w szerszym ujęciu, które wskazywały na dążenie do uniemożliwienia doręczenia decyzji z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania, przypadający na dzień 31 grudnia 2007 r. Wniosek taki był uprawniony na podstawie szeregu działań strony skarżącej: odwołania pełnomocnika [...]r., w dniu podjęcia próby doręczenia decyzji, ustanowienie nowego, ze wskazaniem adresu kancelarii, która w tym momencie jest nieczynna i do końca roku ma być nieczynna, odwołanie tego pełnomocnika po sześciu dniach i ustanowienie nowego w dniu [...]r., a następnie "powrót" z dniem [...]r. do reprezentacji przez pełnomocnika, któremu usiłowano doręczyć decyzje organu pierwszej instancji.

Dalej Sąd zaznaczył, że art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera kilka zasadniczych postanowień, a w pozostałym zakresie odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zastosowanie w postępowaniu podatkowym znajduje w ten sposób zasada wynikająca z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu (tutaj organu podatkowego) z chwilą zawiadomienia go o tym. Nie spełniło tego warunku poinformowanie pracownika pełniącego w danej chwili rolę doręczyciela korespondencji.

Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu strony skarżącej związanego z powiadomieniem jej o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej było w pełni uzasadnione. W dniu [...] r. organ egzekucyjny usiłował doręczyć stronie, w jej siedzibie, odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności, ale nie zastał tam nikogo, kto byłby uprawniony do odbioru korespondencji. W jego ocenie zasadnie organ odwoławczy przyjął, że "A" S.A., jako uczestnik obrotu prawnego, strona postępowania egzekucyjnego, nie mógł tak organizować swej działalności, by doręczenie jej pism procesowych przez organ prowadzący takie postępowanie było niemożliwe do wykonania.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. 1. postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 153 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że pełnomocnik - radca prawny. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji od pracownika tego organu i w konsekwencji, iż decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona;
3. - art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy - stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania;
4. - art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 153 § 1 i 2, art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. XI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz.U. 1964r., Nr 16, poz. 94 ze zm.) przez bezpodstawne uznanie, że w postępowaniu podatkowym - na zasadzie odesłania - znajduje zastosowanie art. 94 § 1 K.p.c., którego regulacja miałaby powodować, że skutek prawny zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa następuje dopiero od momentu zawiadomienia tego organu na piśmie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i wykluczenie możliwości (z braku szczególnej regulacji w tym zakresie – twierdzenie zdaniem strony skarżącej równie uprawnione), że strona może potwierdzić pismem uprzednią informację o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, przekazaną na piśmie – za pośrednictwem byłego pełnomocnika - doręczycielowi, który z kolei przekazuje tę informację osobie upoważnionej do reprezentowania organu w rozmowie telefonicznej;
5. - art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 153 § 1 i 2 i art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. w zw. z art. 94 § 1 K.p.c. przez całkowite pominięcie warunku koniecznego do uznania, że doręczenie zastępcze miało miejsce, mianowicie złożenia oryginału doręczanej decyzji do akt postępowania po dokonaniu próby jej doręczenia byłemu pełnomocnikowi;
6. - art. 106 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż organ prawidłowo zastosował ww. przepis Ordynacji podatkowej o uchyleniu decyzji oraz że organ prawidłowo nie zastosował przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy,
7. - a także uznanie, że nastąpiło - stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – przerwanie biegu przedawnienia;
8. - zajęcie przez Sąd stanowiska w kwestii niemieszczącej się w granicach niniejszej sprawy, mianowicie co do prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w innym postępowaniu, niż to w którym orzekały organy a następnie Sąd pierwszej instancji (co oznacza przekroczenie przez Sąd granic sprawy, której dotyczyła skarga), w dodatku bez znajomości akt tego postępowania;
9. 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 1 K.p.c. przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przy wykładni odesłania do pojęcia "przepisów prawa cywilnego", zawartego w art. 137 § 4 O.p., jednoznacznych postanowień art. XI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny, wskutek czego Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że przepis art. 94 § 1 K.p.c. znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym.

Po rozpoznaniu powyższych zarzutów wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 639/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 680/08 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, lecz pod warunkiem, że, odmowa przyjęcia przez adresata dotyczy pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej, pismo z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy zwrócono nadawcy, który włączył je wraz z adnotacją do akt sprawy.

Tymczasem, w ocenie NSA z okoliczności faktycznych sprawy nie wynikało, by którakolwiek z tych przesłanek została spełniona. Odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 Ordynacji podatkowej musiał wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia. Takiej adnotacji w sprawie nie było. Dokument potwierdzenia odbioru 12 decyzji organu pierwszej instancji z [...] r. z oznaczeniem adresata: M. K., Kancelaria "[...]" Sp. Komandytowa, W., nie spełniał tych wymogów, nie zawierał wskazanej adnotacji. Nie włączono pisma (przesyłki) wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia przez adresata do akt sprawy. Jeżeli - jak w tej sprawie – doręczenie przesyłki (pism) miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia.

Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1, lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności.

Dlatego adnotacja o sposobie doręczenia decyzji z [...] r., jako nie spełniająca tych wymogów, będąca opisem czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki D. S.., wskazującym na to, że pismo to zostało sporządzone dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez doręczyciela dwóch kolejnych czynności doręczenia tej samej przesyłki jednoznacznie już wskazuje, że autor tegoż pisma, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził w przypadku D. S. faktu doręczenia jej spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a podejmował dalsze próby jej doręczenia innym osobom.

W sytuacji zatem, gdy nie nastąpiło zgodnie z prawem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony, a więc nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, Sąd pierwszej instancji, nietrafnie stwierdził, że odwołanie od decyzji było dopuszczalne.

Za zasadne uznał zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 153 § 1 i 2, art.137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. XI § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny; art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a w zw. z art. 153 § 1 i 2 i art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § 1 K.p.c.; art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 94 § K.p.c.

Treść normy art. 94 § 1 k.p.c., stanowiącej, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem pełnomocnictwo strony do działania przed organami podatkowymi powinno być przez nią udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik o fakcie swojego ustanowienia w sprawie obowiązany jest powiadomić organ poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpis pełnomocnictwa, stwierdzić należy, że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa, a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak z myśl art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu przekazano sprawę związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489).

Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił się odnieść do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji przez osobę do tego nieuprawnioną. Za nieuprawniony uznał pogląd, że minister właściwy ds. finansów publicznych powierza pełnienie obowiązków dyrektora izby skarbowej w zakresie określonym w art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.) nie wyposażając go w stosowne uprawnienia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego organu podatkowego.

W świetle poglądów doktryny prawa administracyjnego należy odróżnić pojęcie organu od osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko organu (piastuna stanowiska organu) (por: E. Ochendowski: Prawo administracyjne, część ogólna. Toruń 2001, s. 216 i nast., J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 644). W przepisie art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na którego rażące naruszenie powołuje się pełnomocnik skarżącego, ustawodawca nie posługuje się terminem "osoby zajmującej stanowisko organu", ale pojęciem organu, a więc pojęciem, które należy odróżnić od pojęcia osoby, która w danym czasie zajmuje stanowisko (jest piastunem stanowiska organu).

Art. 5 ust. 1 i ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do wyznaczenia osoby do pełnienia obowiązków organu, czyli dyrektora izby skarbowej, do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej. Żaden przepis tej ustawy, ani inny przepis prawa nie stanowi, iż osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków organu podatkowego ma ograniczony zakres uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków. Takie ograniczenie nie wynika również z art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Osoba pełniąca obowiązki posiada takie same prawa i obowiązki jak osoba powołana na stanowisko dyrektora izby skarbowej, a zatem może także udzielać stosownego upoważnienia do podpisywania w jej imieniu decyzji.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że kwestionowana przez skarżącą Spółkę decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną, a żądanie stwierdzenia jej nieważności z tej przyczyny było bezzasadne.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji przypomnieć należy, że ten zarzut w istocie został już rozstrzygnięty i to w sposób wiążący Sąd orzekający w niniejszym składzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 639/09. W uzasadnieniu tego orzeczenia uznał, że "jeżeli - jak w tej sprawie – doręczenie przesyłki (pism) miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia. Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1, lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności.

Dlatego adnotacja o sposobie doręczenia decyzji z [...] r., jako nie spełniająca tych wymogów, będąca opisem czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki D. S.., wskazującym na to, że pismo to zostało sporządzone dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez doręczyciela dwóch kolejnych czynności doręczenia tej samej przesyłki jednoznacznie już wskazuje, że autor tegoż pisma, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził w przypadku D. S. faktu doręczenia jej spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a podejmował dalsze próby jej doręczenia innym osobom.

W sytuacji zatem, gdy nie nastąpiło zgodnie z prawem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony, a więc nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, Sąd pierwszej instancji, nietrafnie stwierdził, że odwołanie od decyzji było dopuszczalne".

Skoro decyzja piewszoinstancyjna nie została doręczona, a zatem skutecznie nie wprowadzono jej do obrotu prawnego, to nie rozpoczął się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji, powinien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

W konsekwencji, niedopuszczalne było ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, skoro prawidłowo nie zakończono postępowania pierwszoinstancyjnego skutecznym doręczeniem decyzji pierwszoinstancyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. "Rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13, a także por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755 - oraz powołane w tych publikacjach orzecznictwo i literaturę).

W konsekwencji, dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa" (por. ww. orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 439/05 i wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 11/08, niepubl.).

Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 606/07, zgodnie z którym "Nie jest wykluczona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. Innymi słowy, musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji, musi w niej tkwić" - (pub. System Informacji Prawnej LEX Nr 382156). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoąłwczym na skutek wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, która nie zaistniała w obrocie prawnym oraz wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu drugo instancyjnym merytorycznie rozstrzygającej sprawę stanowiło rażące naruszenie prawa, a skoro tak przesądziło o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego w drodze stwierdzenia jej nieważności. Taka konstatacja przesądza o tym, że zaskarżona decyzja narusza prawo - tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie opisane wyżej rażące naruszenie przepisów, Sąd uznał za zbędną, a w odniesieniu do zarzutu przedawnienia przedwczesne, pozostałych zarzutów skargi. Dla rozstrzygnięcia tego ostatniego koniecznym będzie uprzednie ustalenie, czy i kiedy skutecznie doręczono decyzję organu I instancji. Zgromadzony w sprawie materiał na to nie pozwala.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200 cyt. ustawy oraz § 14 ust. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).