Uzasadnienie
W zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym), po rozpoznaniu odwołania A. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A". w J. (zwanego dalej Skarżącym lub Podatnikiem) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (nazywanego w dalszej części uzasadnienia także Organem I instancji) z [...] r., nr [...]. W orzeczeniu tym Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość opłaty paliwowej w kwocie 885,00 zł., od oleju napędowego posiadanego przez Skarżącego w styczniu 2014 r.
Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - Dalej: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 931 z późn. zm.).
W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego 8 stycznia 2015 r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową. Jej celem było sprawdzenie, czy wspomniany podmiot wykonywał obowiązki w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1 czerwca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. W efekcie tych czynności ustalono, że w okresie objętym kontrolą Podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 250.200 litrów, w tym 120.179 litrów od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "E" sp. z o.o. Co do tych trzech kontrahentów Skarżącego nie udało się ustalić, czy od dostarczanego przez nich paliwa uprzednio został zapłacony w należytej wysokości podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa.
W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. W okresie tym Skarżący nabył 8 030 litrów oleju napędowego od "C" Sp..z o.o. Zakończyło się ono wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej nr [...]., w której określono Podatnikowi jako nabywcy lub posiadaczowi wyrobu akcyzowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. w kwocie 14.631,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Organu II instancji. Ten jednak, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, na mocy decyzji z [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżona decyzje w mocy.
W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia Skarżącemu wysokości opłaty paliwowej za styczeń 2014 r. Zakończyło się ono wydaniem decyzji z [...] r., nr [...]. W orzeczeniu tym określono wysokość opłaty paliwowej w kwocie 885,00 zł., od oleju napędowego posiadanego przez Skarżącego w styczniu 2014 r.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł od niego odwołane do Organu II instancji. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucił on zaskarżonej decyzji naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności dokonania przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "C" oraz dostarczających paliwo P. N. i J. W. W związku z tym wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto, Skarżący przywołał odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Celnej J. K. nr [...] w sprawie interpretacji przepisu art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a., w której jako cel wprowadzenia powyższej regulacji wskazano zapobieganie sytuacjom patologicznym, w których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące.
Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami typu słup lub znikający podatnik. Natomiast w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.
W opinii Podatnika, Organ I instancji pomimo wskazania podmiotów (ich danych personalnych), od których olej napędowy był nabywany nie podjął żadnych realnych działań aby osoby te przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Ponadto, w przekonaniu Skarżącego, fakt stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż Podatnik przedstawił tzw. puste faktury, na podstawie których nie można ustalać wielkości nabywanego paliwa, którego być może w ogóle nie było.
Przedstawione argumenty nie przekonały Organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Wskazał on, że na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży nie tylko na producencie, importerze, podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych lub gazu, ale i na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Jednocześnie, w myśl art. 37k. ust. 1 tej samej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest powiązany z konkretyzacją powinności podatkowej w podatku akcyzowym. Powstaje on bowiem z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie z art. 37l ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty wskazane w art. 37j ust. 1 wspomnianego aktu prawnego są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, przez wzgląd na tożsamość istotnych faktów mających znaczenie zarówno dla wymiaru podatku akcyzowego, jak i dla określenia wysokości opłaty paliwowej zasadne jest opieranie się podczas wymiaru opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości podatku akcyzowego. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej chybione są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – zdeterminowały one również treść obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.
Ponieważ zaś, co ostatecznie stwierdzono w postępowaniu podatkowym, Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, tym samym zgodnie ze wskazanymi wcześniej przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym podlega on opłacie paliwowej. Dlatego, w dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, Organ II instancji uzasadnił sposób obliczenia wysokości opłaty paliwowej.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucił w niej Organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez określenie opłaty paliwowej za styczeń 2014r. w oparciu o wadliwą decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r.
Skarżący wyartykułował ponadto, iż zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na której oparł się Organ odwoławczy w swoich ustaleniach dotyczących opłaty paliwowej. W tych okolicznościach, uchylenie przez Sąd decyzji dotyczącej podatku akcyzowego winno skutkować uchyleniem decyzji w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej. W związku z tym Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w calości i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Z kolei, Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i sformułował argumenty identyczne z prezentowanymi w swojej decyzji ostatecznej. W związku z tym wniósł on o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Organ I instancji i zaaprobowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej. Są one konsekwencją ustaleń poczynionych przez obydwa te organy w postępowaniu mającym na celu wymiar Podatnikowi podatku akcyzowego za styczeń 2014 r.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo oparl się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie wymiaru podatku akcyzowego oraz, czy sam fakt okreslenia wysokości zobowiązania poatkowego z tytułu tej daniny publicznej był wystarczającą implikacją dla okreslenia opłaty paliwowej.
Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Jednocześnie, podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy.
Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, decyzja wymiarowa wydawana przez organ podatkowy w odniesieniu do tej daniny publicznej ma charakter wyłącznie deklaratoryjny – nie tworzy ona zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa natomiast w tym rozstrzygnięciu wysokość zobowiązania podatkowego powstałego na skutek samego zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie powinności podatkowej.
W konsekwencji, ustawodawca kształtując moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej nie odwołuje się do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ukształtowanego w jednostronnym, władczym rozstrzygnięciu administracji podatkowej. Nawiązuje on natomiast do skonkretyzowanej powinności podatkowej powstałej z mocy samego prawa. Ponieważ zaś podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy, wyklucza to samodzielne, abstrahujące od ustaleń poczynionych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym poszukiwanie przez organ podatkowy własnego, oderwanego od podatku akcyzowego, przedmiotu opłaty paliwowej oraz podstawy jej obliczenia. Jeżeli więc konkretna osoba, w związku z realizowanym przez siebie zachowaniem jest podatnikiem podatku akcyzowego i z mocy samego prawa ciąży na niej skonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu tej daniny, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym determinująca z mocy prawa wysokość tej daniny jest również podstawą obliczenia opłaty paliwowej i nie jest prawnie możliwe dokonywanie odrębnych ustaleń w tym względzie, dotyczących autonomicznie samej tylko opłaty paliwowej.
Odnosi się to zarówno podatnika dokonującego samoobliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej i wykazującego wysokość tych danin w składanych deklaracjach, jak i do organów podatkowych określających w swoich deklaratoryjnych decyzjach to, czego podmioty zobowiązane nie wskazały w deklaracjach.
Jednocześnie, organ podatkowy wymierzając najpierw podatek akcyzowy, a następnie opłatę paliwową nabywcy lub posiadaczowi wyrobów akcyzowych nie poszukuje podmiotu odpowiedzialnego, na który chciałby przenieść odpowiedzialność za nieodprowadzony podatek akcyzowy i opłatę paliwową.
Podatek akcyzowy jest jednofazową daniną od obrotu. Co do zasady, obciąża on producenta, importera, czy osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a także olejów smarowych i samochodów osobowych. Późniejszy obrót tymi towarami nie skutkuje natomiast powstaniem obowiązku podatkowego. To właśnie pozwala odróżnić podatek jednofazowy od daniny wielofazowej, czy wszechfazowej, pobieranej we wszystkich etapach obrotu. Instrumentem ochrony interesu fiskalnego państwa przed uchylaniem się od opodatkowania jest natomiast rozszerzenie zakresu podmiotowo – przedmiotowego akcyzy na inne osoby niż producenci, importerzy, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz na inne zachowania niż te, które są klasycznym, typowym przedmiotem opodatkowania. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Korelatem tego przepisu, rozszerzającym również zakres podmiotowy podatku akcyzowego jest regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi ona, iż wśród podatników akcyzy należy wyróżnić podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Konieczne jest podkreślenie, iż poprzez zasygnalizowaną regulację prawną nie zmienia się charakter prawny podatku akcyzowego – danina ta nie staje się podatkiem wielofazowym. Nie następuje też obciążenie odpowiedzialnością podatkową nabywcy (posiadacza) wyrobów akcyzowych. Jeśli organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej nie zdołał ustalić kto – jako producent, importer, czy osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru - jest "właściwym" podatnikiem podatku akcyzowego, określa wysokość tej daniny w odniesieniu do "podatnika w drugiej kolejności", tj. nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. To zaś przekłada się na wymiar opłaty paliwowej, jako że – jak już wcześniej wspomniano - moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Dzięki temu państwo uzyskuje podatek oraz opłatę paliwową, co do których uprzednio (we wcześniejszej fazie obrotu) podjęto próbę uchylenia się od opodatkowania.
Łatwo zauważyć, iż ani w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ani też w regulacji dotyczącej opłaty paliwowej (w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) ustawodawca nie traktuje nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych jako osoby ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Jak już bowiem wykazano, podmioty te są podatnikami podatku – stają się nim niejako w miejsce osoby, która skutecznie uchyliła się od opodatkowania. Jednocześnie, ich podmiotowość podatkowoprawna, z woli ustawodawcy nie jest uzależniona od legitymowania się dobrą wiarą podczas nabywania wyrobów akcyzowych. Już samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych towarów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku działań organu podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony predestynuje nabywców, czy posiadaczy do przypisania im statusu podatników akcyzy, a w konsekwencji – również przymiotu podmiotów obciążonych opłatą paliwową.
Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Skarżący był zobowiązany składać informację o opłacie paliwowej i terminowo wywiązywać się z tej daniny publicznej. Ponieważ nie spełnił on w ustawowym terminie ani formalnego obowiązku złożenia informacji, ani też materialnej powinności uiszczenia opłaty, zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej.
W związku z tym, w swoim wyroku Sąd nie wziął pod uwagę powoływanej w skardze, odpowiedzi na interpelację poselską nr [...]. Dotyczyła ona znaczenia dobrej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego podczas ustalania, czy doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Stało się tak również dlatego, że tego rodzaju dokument nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej i jako taki nie tylko nie może być podstawą prawną dla rozstrzygnięć administracji, ale i nie wiąże Sądu.
Z wszystkich tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.), należało orzec, jak w sentencji wyroku.