Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 kwietnia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej J. F. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 750/08 oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.
Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. F. jako osoby trzeciej - członka Zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C. z pozostałymi członkami zarządu (M. S.) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r., w kwocie [...] zł odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, i koszty postępowania egzekucyjnego kwocie [...] zł.
Organy podatkowe uznały, że zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J. F. z uwagi na to, iż w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej Spółki. Ponadto, egzekucja z majątku spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak i poprzedzające go wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiły we właściwym czasie, jak również członkowie zarządu spółki nie wykazali majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.
Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się J. F. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podtrzymał zarzut naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O. p.), podkreślając brak podstaw do stwierdzenia, że skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość Spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.
Uzasadniając wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. W rozpatrywanym okresie (do dnia 30 września 2003 r.) obowiązywał art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) stanowiący, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (tj. jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3).
Zdaniem Sądu, należało więc przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpił z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku – w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że J. F. członkiem Zarządu został w [...] 2001 r. i w tym okresie był odpowiedzialny za działania Spółki. Również zapoznał się z bilansem Spółki za rok 2002, który datowany jest [...] 2003 r., a zatem wszystkie przesłanki złożenia wniosku o upadłość z [...] 2003 r. były mu znane [...] 2003 r. Okoliczności te były niesporne, a nawet na nich opierał się zarzut skargi, gdzie stwierdzono, że "od tego czasu może być znana sytuacja finansowa Spółki". Jeżeli tak, to termin do złożenia wniosku upłynął najpóźniej [...] 2003r. Nie można zatem było uznać, że niezgłoszenie w tym dniu wniosku nastąpiło bez winy skarżącego.
Według Sądu, zostało wykazane, że spółka przed dniem 31 marca 2003 r. trwale zaprzestała spłacania długów - organ pierwszej instancji wskazywał, iż Spółka posiadała zaległości w spłacie rat układu, w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym czy wpłatach na Fundusze, co wskazuje na trwałe zaprzestanie płacenia długów rozumiane, jako przesłanka ogłoszenia upadłości. Taką przesłanką, co organy wykazały, był także brak pokrycia w majątku spółki wielkości zobowiązań. Organy wykazały, że na dzień 31 grudnia 2002 r. wartość posiadanego przez spółkę majątku nie pokrywała jej zobowiązań.
W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, twierdzenie organu, że wniosek złożony 11 czerwca 2003 r. był spóźniony był słuszny.
W odniesieniu do zarzutu skargowego dotyczącego naruszenia art. 122 O. p., Sąd stwierdził, że skarżący nie wskazał na czym to naruszenie miało polegać i jakich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy organ nie podjął. Zdaniem Sądu nie można za takowe było uznać "braku wykazania, że nierealizowanie postępowania układowego nastąpiło z winy jak i wskutek działań zarządu". Zarzut ten był niezrozumiały w sytuacji, kiedy skarżący był członkiem Zarządu od 28 czerwca 2002 r., a układ był realizowany od [...] 2000 r. (zatwierdzony [...] 2001 r.). W tym czasie skarżący był członkiem Zarządu i z tej racji posiadał wiedzę o jej kondycji finansowej za rok 2000 czy 2001. Spłat rat układu zaprzestano od 31 grudnia 2002 r. Ponadto w ocenie Sądu brak możliwości realizacji układu czy postępowania naprawczego nie stanowi przeszkody do złożenia wniosku o upadłość, czego dowodem - jest wniosek z [...] 2003 r., który został przez sąd uwzględniony.
Konkludując WSA w Gliwicach stwierdził, że - pomimo iż błędnie organy podały czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość - zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sprawie nie bowiem przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu "A " sp. z o.o. za jej zobowiązania w podatku VAT za [...] 2002 r. skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony z przekroczeniem terminu. Decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy nie były zapisy bilansu sporządzonego na dzień [...] 2002 r., lecz data jego sporządzenia czyli [...] 2003 r. i możliwość zapoznania się z nimi przez członków zarządu. Zdaniem Sądu chociaż w dniu 31 grudnia 2002 r. istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to wiedzę o nich skarżący bezspornie posiadł [...] 2003 r., natomiast zdarzenia gospodarcze zaistniałe po [...] 2002 r. nie wskazywały na żadną poprawę kondycji finansowej Spółki.
Opisany wyrok stał się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zaskarżono w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej postawiono WSA w Gliwicach zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 O. p. poprzez przyjęcie, że skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość "A." sp. z o.o. z siedzibą w C. w sytuacji, kiedy wcześniej złożył skuteczny wniosek o otwarcie postępowania układowego tej Spółki.
W skardze wskazano, iż już na początku 2000 r. J.F. zauważył zagrożenia dla bytu i wypłacalności Spółki. Wynikało to ze sporządzonego bilansu Spółki na dzień [...] 2000 r., a następnie z faktu złożenia w dniu [...] 2000 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego, które zostało otwarte postanowieniem sądu z dnia 24 kwietnia 2001r. Termin złożenia tego wniosku był zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jak najbardziej właściwy, gdyż z uzasadnienia Sądu wynika, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości była data nie później niż [...] 2003 r., zaś według organów podatkowych był to termin przed 8 listopada 2000 r.
Pełnomocnik skarżącego postawił zarzut pominięcia, zarówno przez organy jak i sąd przy ocenie, że przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, obowiązujących wówczas regulacji art. 15 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. prawa o postępowaniu układowym (Dz..U. Nr 93, poz. 836 z późn. zm.), który stanowił, że "od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika". Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że w trakcie realizacji i trwania postępowania układowego niemożliwe jest ogłoszenie upadłości. Tak więc J. F. od dnia [...] 2000r. do dnia uchylenia układu, tj. [...] 2003 r. nie mógł złożyć skutecznego wniosku o upadłość Spółki.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną uznał jej zasadność i wyrokiem z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 535/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,
W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA uznał trafność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O. p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu prowadzonego postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe w VAT za [...] 2002 r. Spółki z o.o. "A", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia jej upadłości.
NSA wskazał, iż bezspornym jest, że w związku z zaprzestaniem płacenia przez spółkę długów Skarżący [...] 2000 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Natomiast postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd ten zatwierdził układ zawarty przez Spółkę z jej wierzycielami w dniu [...] 2001 r.
NSA wskazał treść art. 1 p.p.u., obowiązującego do 1 października 2003 r., zgodnie z którym przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, mógł żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. NSA powołując się na uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162) podniósł, iż celem postępowania układowego jest, pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości. To zaś oznacza, iż sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego jest obowiązany do oceny tzw. zdolności układowej dłużnika-przedsiębiorcy, którego sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie jego bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej.
W tej sytuacji, w ocenie NSA, wszczęcie przez Sąd Rejonowy w K. postępowania układowego oznaczało, że Sąd ten nie stwierdził po stronie Spółki z o.o. "A" takiej sytuacji finansowo-majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.
Otwarcie zatem przez Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] 2000 r., postępowania układowego oznaczało, że nastąpiło w czasie pozwalającym Spółce z o.o. "A " na sanację jej sytuacji finansowej, która w świetle przepisów Prawa upadłościowego była konieczną przesłanką otwarcia postępowania układowego. NSA podkreślił przy tym, iż na skutek otwarcia postępowania układowego nie można było ogłosić upadłości dłużnika do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, co do układu lub umorzenia postępowania (art.15 § 2 p.p.u.).
W kontekście tych uwag NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 O. p. przez Sąd I instancji, który to nie dokonał właściwej oceny toczącego się wobec Spółki z o.o. "A" postępowania układowego w kontekście przesłanek z art.116 §1 O. p., wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. NSA zauważył przy tym, że już samo złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art. 5 § 1 i § 2 p.p.u., terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art.5 § 3 p.p.u.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do zapisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 535/10 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zasługiwał na uwzględnienie.
W szczególności NSA uznał, iż w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu prowadzonego postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe w VAT za [...] 2002 r. Spółki z o.o. "A.", a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość spółki w sytuacji, gdy nie miał on wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia jej upadłości jest błędne i narusza regulacje z art. 116 § 1 Ordynacji. NSA w sposób jednoznaczny wskazał przy tym, iż już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członka organów zarządzających spółki w myśl art. 116 Ordynacji podatkowej, co zostało pominięte przy ocenie kontrolowanej decyzji.
Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) – [...] zł, i opłatę skarbową od pełnomocnictwa [...] zł.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.