Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 641) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. określającej przedsiębiorcy A. U. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. U. w I. wysokość opłaty paliwowej za luty 2014 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.
Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w wysokości [...] zł w stosunku do A. U., w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.
W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że podatnik posiadał wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło, że od nabytego przez podatnika w lutym 2014 r. oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stanowiło 17.508 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że A. U. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia w Urzędzie Celnym w B. deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za luty 2014 r.
W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za luty 2014 r. w stosunku do strony, w związku z posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza, które zakończył decyzją z dnia [...] r.
Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności przesłuchania osób związanych z działalnością spółki "A", "B" oraz dostarczających paliwo – P, i J. W. Przywołano również odpowiedź na interpelację poselską Szefa Służby Cywilnej Jacka Kapicy nr 10028, w sprawie interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który ma na celu zapobieganie patologii w zakresie handlu paliwem. Zdaniem skarżącej w sytuacji gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy.
W opinii pełnomocnika strony organ I instancji pomimo wskazania podmiotów (ich danych personalnych), od których olej napędowy był nabywany nie podjął żadnych realnych działań aby osoby te przesłuchać i określić zobowiązanie podatkowe właściwym podmiotom. Ponadto fakt stwierdzenia przez organ podatkowy, że przedstawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, iż strona przedstawiła tzw. puste faktury, na podstawie których nie można ustalać wielkości nabywanego paliwa, którego być może w ogóle nie było.
Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy opłaty paliwowej za luty 2014 r., a w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie (Dz.U. z 2012, poz.931 ze zm.).
Organ przywołał treść art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 37j ust. 1 ustawy, wyjaśniając, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu określonego w ust. 4,wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej. Z kolei w myśl art. 37j ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
- 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo
- 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
- 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
- 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.
Natomiast stosownie do art. 37 l ust. 1 ustawy - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Organ uznał, że w niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Organ podkreślił, że powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K., nr [...] z [...] r.
Strona w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a tym samym w myśl wskazanych wyżej regulacji określonych w ustawie o autostradach płatnych podlega opłacie paliwowej.
Jak wynika z brzmienia art. 37 l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość 17.508 litrów paliwa niewiadomego pochodzenia nabytego jako olej napędowy ustaloną w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.
Organ wskazał, że zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r. poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi 133,10 zł za 1000 kg.
Dalej organ przedstawił sposób wyliczenia kwoty opłaty paliwowej ze wskazaniem przyjętej gęstości 820 kg/m3 oleju napędowego, a określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.).
Organ stwierdził, że podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za luty 2014 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu - czym naruszył przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.
Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Na podstawie art.37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p., z zastrzeżeniem art.37o ust.3.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, że w zasadzie dotyczą one decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Organ przyjął, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za kontrolowany miesiąc, a Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., w wyniku wniesienia odwołania utrzymał tę decyzję w mocy. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest zatem konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego za bezzasadne uznał zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do kwestii zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.
Podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.
Organ odwoławczy przywołał na poparcie swojej argumentacji orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 37h ust 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4 poprzez określenie opłaty paliwowej za luty 2014 r. w oparciu o wadliwą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2014 r.
W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t.
Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.
Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.
Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości opłaty paliwowej.
Z akt sprawy wynika, że w przedsiębiorstwie prowadzonym przez Stronę została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W toku kontroli stwierdzono, że skarżący dokonywał zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia.
Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w lutym 2014 r. kupił 17.508 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza.
Wobec skarżącego organ wszczął z urzędu zarówno postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak i postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącemu opłaty paliwowej za luty 2014 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia tj. oleju napędowego.
Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w lutym 2014 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych.
Zaś podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.
Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za kontrolowany okres z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy ostateczną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 139/17 skargę na tę decyzję oddalił. Zaskarżona w tym postępowaniu decyzja pozostaje w ścisłej korelacji z przywołanymi wyżej decyzjami wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym.
Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej mogą ewentualnie odnosić się do postępowania określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale badanie ich w tym postępowaniu nie jest celowe i możliwe z uwagi na granice tożsamości sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21.07.2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238).
Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków (i ta w obu sprawach zachodzi), a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (i tej zbieżności brak, jeśli porównać postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej).
Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym w dodatku za inny niż objęty zaskarżoną decyzją okres, co nie stanowi przedmiotu rozpoznawanej sprawy.
Reasumując w ocenie Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k oraz art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o i art. 37q ustawy o autostradach płatnych - prawidłowo orzekł o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił jej wysokość za luty 2014 r. od 17.508 litrów posiadanego oleju napędowego nieznanego pochodzenia w kwocie [...] zł.
W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.