Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1471/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie A Sp. j. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką), postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego (typ A00) w wysokości [...] zł i orzec zamiast [...] zł kwotę [...] zł, a w pozostałej części postanowił decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia [...], działająca z upoważnienia Spółki Agencja B Spółka z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone i pochodzące z Tajwanu, opisane w polu 31 SAD jako:

1/ kamery przemysłowe (poz.1 SAD), deklarując kod CN 8525 30 90 (kod Taric 8525 30 90 90), 2/ multiplekser cyfrowy (poz. 2 SAD), deklarując kod CN 8471 41 90 (kod Taric 8471 41 90 00), 3/ monitor LCD (poz. 3 SAD), deklarując kod CN 8471 60 90 (kod Taric 8471 60 90 00).

Stawki celne zostały zadeklarowane jako stawki celne dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 4,9 % - poz. 1 SAD oraz 0 % - poz. 2 i 3 SAD.

Na podstawie art. 62 i art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE Nr 302 z późn. zm., określonego dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w K. przyjął to zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym i zarejestrował w ewidencji towarów OGL pod numerem [...].

Stosownie do art. 13 i art. 78 ust. 2 WKC organ celny przeprowadził kontrolę celną powyższego zgłoszenia wzywając Spółkę do nadesłania instrukcji obsługi, parametrów technicznych, katalogów zamówienia lub innego dokumentu zawierającego szczegółowy opis towaru ujętego w zgłoszeniu. Pismem z dnia [...] Spółka nadesłała karty katalogowe kamer telewizji przemysłowej [...], [...], monitora LCD [...], instrukcje obsługi procesora wizyjnego (rejestratora cyfrowego) [...].

Postanowieniem z dnia [...] organ celny wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej stawki celnej oraz retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego ujętego w poz. 2 oraz 3 powyższego zgłoszenia celnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym dokumenty nadesłane przez stronę oraz dane dostępne w internecie, organ celny pierwszej instancji uznał, iż dla importowanych towarów w postaci towaru opisanego w zgłoszeniu jako multiplekser cyfrowy (poz. 2 SAD) oraz monitor LCD (poz. 3 SAD) zadeklarowano nieprawidłowe kody CN (Taric) Wspólnej Taryfy Celnej, tj.:

1. - dla towaru ujętego w poz. 2 SAD (rejestrator cyfrowy [...]) kod CN 8471 41 90 (kod Taric 8471 41 90 00), obejmujący pozostałe cyfrowe maszyny do automatycznego przetwarzania danych - zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone - pozostałe;
2. - dla towaru ujętego w poz. 3 SAD (monitor LCD) kod CN 8471 60 90 (kod Taric 8471 60 90 00), obejmujący urządzenia wejściowe lub wyjściowe do maszyn do automatycznego przetwarzania danych, nawet zawierające w tej samej obudowie urządzenia pamięci - pozostałe - pozostałe.

W związku z tym wydał decyzję z dnia [...] nr [...], którą postanowił: "zaksięgować retrospektywnie kwotę niedoboru cła (symbol A00) w wysokości [...] PLN i wezwać do zapłaty cła w kwocie [...] PLN wraz z odsetkami". Jak stwierdził organ, zaksięgowana kwota długu celnego w wysokości [...] zł stanowiła różnicę pomiędzy kwotą należności celnych prawnie należnych, a określoną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Wezwanie do zapłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami nastąpiło stosownie do art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm., zwaną dalej Prawem celnym).

W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że właściwe kody powinny być następujące:

1. - dla multipleksera cyfrowego [...] - CN 8521 90 00 (Taric 8521 90 00 90), obejmujący aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo) - pozostałe - pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 14%,
2. - dla monitora LCD o przekątnej ekranu 15" model [...] - CN 8528 21 90 (Taric 8528 21 90 20), obejmujący monitory wideo - kolorowe,
3. - pozostałe,
4. - kolorowy ciekłokrystaliczny monitor wideo, zasilany prądem stałym o napięciu 10 V lub większym, ale nieprzekraczającym 30 V lub trwale prądem stałym o napięciu 12 V, o przekątnym wymiarze ekranu 33,2 cm lub mniejszym, nadający się do wbudowania do wyrobów objętych działami od 84 do 90 oraz 94, ze stawką dla krajów trzecich (erga omnes) 14%.

Wyliczony w uzasadnieniu decyzji dług celny dla poszczególnych towarów wynosił: [...] zł dla multipleksera cyfrowego [...] i [...] zł dla monitora LCD.

W odwołaniu z [...] pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie:

1/ art. 20 ust. 1 i 3 lit. a-c WKC, art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr 256 z późn. zm., zwanego dalej Wspólną Taryfą Celną lub WTC) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) w zakresie importowanych towarów, 2/ art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, które polega na nieuwzględnieniu pełnych danych technicznych oraz zastosowania importowanych towarów.

Pełnomocnik strony podniósł w uzasadnieniu, że rejestrator cyfrowy [...] pomimo, że posiada możliwość zapisu obrazu, to nie jest jego podstawowa funkcja, a ponadto jest to tylko wyłącznie opcja uwarunkowana uprzednim zamontowaniem przez użytkownika dysku twardego, a samo urządzenie jest dostarczane bez dysku i nie posiada możliwości zapisu dźwięku.

Zauważono też, że rejestrator nie jest urządzeniem autonomicznym, gdyż nie może pracować samodzielnie oraz że rejestrowane sekwencje wideo nie stanowią ciągłego obrazu, lecz wyłącznie ciąg obrazów o szybkości 6 kl/s. W ocenie pełnomocnika brak tych elementów prowadzi do tego, że urządzenie to nie może być stosowane jako rejestrator do zapisu wideo, a podstawową jego funkcją jest wyłącznie integracja systemu alarmowo-nadzorującego.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] podjął następujące rozstrzygnięcie, że: "uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego kwoty długu celnego (typ AOO) w wysokości [...] PLN zł i orzeka, co następuje:

jest: winno być:

[...] PLN [...] PLN w pozostałej części decyzja pozostaje w mocy."

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że rejestrator cyfrowy [...] jest urządzeniem pozwalającym na rejestrację 4 sygnałów wideo w systemie duplex – co oznacza, że możliwe jest równoczesne nagrywanie i odtwarzanie nagrań; ma wbudowaną kartę sieciową pozwalającą na pracę z siecią Internet; charakteryzuje się prostą obsługą zbliżoną do obsługi tradycyjnego magnetowidu; pozwala na stosowanie szeregu zaawansowanych funkcji takich jak nagrywanie detekcji ruchu, harmonogramu, wyszukiwanie nagrań według zadanych kryteriów (ostatni zapis, pełna lista, z detekcji ruchu, dat itp.); nadaje się do stosowania w małych sklepach, kioskach, domach prywatnych, biurach, urzędach.

Klasyfikacja omawianego towaru dokonana przez stronę do kodu Taric 8471 41 90 00 była niewłaściwa, ponieważ towar nie spełniał wszystkich wymogów wynikających z uwagi 5(B) do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej (w brzmieniu obowiązującym na dzień zgłoszenia celnego), zgodnie z którą za urządzenie należy uznawać część kompletnego systemu, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki: a) jest z rodzaju wyłącznie lub zasadniczo stosowanym w systemie automatycznego przetwarzania danych, b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń, oraz c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów sygnałów), które mogą być wykorzystywane przez ten system.

Ponadto powołano się na treść uwagi 5(E) do działu 84 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy celnej. Zgodnie z komentarzem zawartym w Notach wyjaśniających, publikowanych zgodnie z art. 10 ust. 1 WTC, które opublikowane są w polskiej wersji jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) - pozycja 8521 obejmuje również aparaty, które zapisują zazwyczaj na dysku magnetycznym, kod cyfrowy, przedstawiający obrazy wideo i dźwięk, przez przekazanie kodu cyfrowego z maszyny do automatycznego przetwarzania danych (np. cyfrowy rejestrator wideo).

Organ odwoławczy uznał, iż oceniane urządzenie jest wielofunkcyjne, tzn. oprócz funkcji cyfrowej rejestracji danych posiada funkcję multipleksera (podgląd obrazu z 4 kamer), funkcję monitoringu alarmowego (wykorzystanie kamery jako czujnika alarmowego), funkcję interaktywnej łączności poprzez sieć LAN lub internet (możliwość podglądu obrazu dowolnej kamer i jej sterowania i ustawiania funkcji menu monitoringu poprzez sieć LAN lub internet). Według organu II instancji urządzenie sprowadzone nawet bez twardego dysku będzie klasyfikowane do kodu CN 8521 90 00, ponieważ zasadniczo przeznaczone jest do wykorzystywania jako rejestrator i odtwarzacz danych. Podkreślono przy tym, że zgodnie z regułą 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego – pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego oraz że informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.

Organ powołał się dodatkowo w tym zakresie na regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z której wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Ponadto za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut, iż rejestrowane sekwencje nie stanowią ciągłego obrazu, lecz wyłącznie ciąg obrazów o szybkości 6 kl/s zamiast 24 kl/s, co daje wrażenie szybko wyświetlanych kolejno zdjęć. Zarówno z instrukcji obsługi, jak i z karty danych technicznych rejestratora cyfrowego [...] wynika, że prędkość zapisu wynosi 25 kl/s i możliwy jest wybór prędkości zapisu.

Ustosunkowując się do twierdzenia, że pozycja 8521 obejmuje aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, dlatego urządzenie do zapisu i odtwarzania powinno dysponować możliwością zapisu i odtworzenia jednocześnie obrazu i dźwięku, organ odwoławczy wyjaśnił, że z brzmienia pozycji 8521 nie wynika, aby obie te funkcje musiały być spełnione jednocześnie. W jego ocenie stanowisko takie potwierdza brzmienie pozycji 8521 we Wspólnej Taryfie Celnej w wersji angielskiej, która stanowi: "video recording or reproducing apparatus, whether or not incorporating a video tuner". Zdaniem organu, treść pozycji wskazuje jedynie na to, że obejmuje ona aparaturę video do zapisu lub odtwarzania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, iż urządzenie to jest w zasadzie komputerem osobistym z dodatkowym wyposażeniem do obróbki wideo, które składa się również z części do przetwarzania danych z branży komputerów osobistych. Organ zauważył, że urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów uwagi 5(A) do działu 84 Wspólnej Taryfy celnej, czyli "maszyny do automatycznego przetwarzania danych", co wynika z opisu towaru, danych technicznych i instrukcji obsługi.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił także uwagę, że na wniosek jednego ze wspólników Spółki – R.P. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C) Dyrektor Izby Celnej w W. wydał dnia [...] [...] wiążącą informację taryfową dotyczącą takiego samego urządzenia rejestracyjnego [...], w której organ ten, powołując się na postanowienia reguł 1, 2(a), 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji oraz uwagę 3 do sekcji XVI, zaklasyfikował ten towar do kodu 8512 19 00.

Organ odwoławczy podniósł, że monitor mając przekątną ekranu 38,1 cm nie mógł być zaklasyfikowany do kodu podanego przez organ pierwszej instancji, ponieważ dotyczył on monitorów o przekątnej ekranu 33,2 cm lub mniejszej.

W dniu [...] spółka złożyła wniosek dowodowy domagając się przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy technicznej nr [...] z dnia [...] na okoliczność właściwości technicznych rejestratora cyfrowego [...] w świetle postanowień Systemu ISZTAR - Informacji taryfowej. Do wniosku została dołączona kopia tej ekspertyzy. We wnioskach ekspertyzy wskazano, że zgodnie z definicją obrazu wideo w systemie PAL, obraz jest to 25 kl/sek, dlatego uznano, że oceniane urządzenie nie może być zakwalifikowane do aparatury wideo do zapisu i odtwarzania obrazu. Zaznaczono też, że urządzenie to nie posiada możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku. Mając na wadze te elementy zaproponowano zakwalifikować urządzenie do grupy 8471 jako maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych, oraz maszyny do przetwarzania takich danych.

W skardze z dnia 12 [...] spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1. 1) przepisu art. 20 ust. 1 i 3 lit. a) – c) WKC oraz art. 1 WTC poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nomenklatury scalonej (CN) w zakresie importowanych towarów,
2. 2) art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, który polega na nie uwzględnieniu pełnych danych technicznych oraz zastosowania importowanych towarów.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego długu celnego w kwocie [...] zł związanego z poz. 2 SAD z dnia [...] (multiplekser cyfrowy) oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że rejestrator cyfrowy [...] pomimo, iż posiada możliwość zapisu obrazu, to nie jest jego podstawowa funkcja, a ponadto stanowi ona wyłącznie opcję uwarunkowaną uprzednim zamontowaniem przez użytkownika dysku twardego i nie posiada możliwości zapisu dźwięku. Strona zaznaczyła, że urządzenie nie jest autonomiczne, co oznacza, że nie może pracować samodzielnie, a także rejestrowane sekwencje wideo nie stanowią ciągłego obrazu, lecz wyłącznie ciąg obrazów o szybkości 6 kl/s. Zauważyła, że wskazana przez organ odwoławczy prędkość zapisu wynikająca z instrukcji obsługi, jak i karty danych technicznych 25 kl/s powinna być dzielona na 4 wejścia (widoki z kamery), a prędkość maksymalna dla każdego wejścia (widoku z kamery) wynosi 6 kl/s, a nie 25 kl/s i nie zapewnia w żadnym przypadku możliwości oglądania ruchomych obrazów. Skarżąca powołała się przy tym na nową opinię z dnia [...] dołączoną do skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...], złożonym na rozprawie, pełnomocnik strony dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC i złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dołączonych do akt sprawy. Podkreślił między innymi, że zachodzi oczywista rozbieżność między treścią aktu polskiego a angielską wersją językową, co może, według pełnomocnika, wskazywać na błędne tłumaczenie przywołanej w sprawie pozycji 8521. Podkreślił przy tym, że skarżąca przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w dniu [...] posługiwała się wyłącznie obowiązującą polskojęzyczną wersją Wspólnej Taryfy Celnej ogłoszoną w Dz. Urz WE Nr 327 z 30 października 2004 r. Pełnomocnik strony nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że prawidłowo ogłoszony w języku polskim akt prawny w postaci Wspólnej Taryfy Celnej nie ma zastosowania z uwagi na sprzeczność z jego angielską wersją językową. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazał na zasadę równej autentyczności wersji językowych aktu prawnego.

Powołując art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP pełnomocnik wywodził, że prawidłowo ogłoszony w języku urzędowym akt prawny nie może zostać pominięty i zastąpiony wersjami aktu opublikowanymi w innych językach, niż urzędowy język w RP.

Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi wskazując na wyrok ETS z dnia 17 marca 2005 r. (C-467/2003) i nie uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z pisemnych opinii oraz zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Sąd I instancji postanowieniem na rozprawie w dniu 12 marca 2008 r. postanowił dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów w postaci ekspertyz technicznych z dnia [...] i z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 marca 2010 r. uznał, że skarga jest zasadna. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie strona kwestionowała zaklasyfikowanie przez organy celne urządzenia multipleksera cyfrowego [...] do kodu CN 8521 90 00 (stawka 14%, dług celny - [...] zł) innego niż zadeklarowanego przez stronę w zgłoszeniu celnym, czyli kodu CN 8471 41 90 (stawka 0%). Według regulacji CN Wspólnej Taryfy Celnej (przetłumaczonej na język polski i opublikowanej w Dz. U. UE.-sp.02-2-382), a później zmienionej rozporządzeniem Komicji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystyczne oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L. Nr 327, poz. 1 z dnia 30 października 2004 r.), a obowiązującej od dnia 1 stycznia 2005 r., pod pozycją 8521 mieściła się aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo) (...).

Zdaniem WSA w Gliwicach, z językowej wykładni tego zapisu wynika między innymi, że aby dane urządzenie mogło być zaklasyfikowane do tego grupowania, musi posiadać techniczne cechy "aparatury wideo", w tym nie tylko możliwość "zapisu i odtwarzania (...) obrazu", ale też "zapisu i odtwarzania (...) dźwięku". Użycie łącznika "i" wskazuje na koniunkcję, czyli na konieczność występowania tych funkcji łącznie. W konkretnej sprawie oceniane urządzenie musi posiadać te funkcje, aby można było uznać je za tak określoną "aparaturę wideo".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organ odwoławczy, dokonując wykładni treści analizowanej pozycji, oparł się w rzeczywistości na angielskiej wersji językowej pomijającej konieczność wystąpienia w danym urządzeniu funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku. Nie wyjaśnił, dlaczego odrzucił polską wersję językową prowadzącą do odmiennych wniosków oraz nie porównał swoich wniosków z treścią innych wersji językowych, mając na uwadze cel danej regulacji. Sąd uznał, że nie dokonując pełnej wykładni prawa materialnego - jakim jest klasyfikacja CN - organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż, przy przyjęciu stanowiska strony, która odwoływała się jedynie do polskiej wersji językowej, nie można było zaklasyfikować ocenianego urządzenia do pozycji 8521 z powodu braku funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ocenił i nie dał wyrazu w uzasadnieniu decyzji temu, dlaczego nie zachodzą w sprawie podstawy do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Przepis ten stanowi, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak analiz w zakresie wykładni językowej porównawczej i ewentualnie oceny możliwości zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC w okolicznościach faktycznych sprawy w toku postępowania celnego przynajmniej przez organ odwoławczy nie może być zastępowany oceną dokonywaną przez sam Sąd. Poza tym "w takim stanie sprawy Sąd nie może rozstrzygać tych kwestii merytorycznie, gdyż byłoby to przedwczesne".

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy wadliwie przyjął, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie było zgodne ze stanowiskiem ETS wyrażonym w wyroku z dnia 17 marca 2005 r., C-467/03 w sprawie Ikegami Electronics GmbH, w którym ETS uznał, że urządzenie, które zapisuje sygnały pochodzące z kamer i po skompresowaniu odtwarza je na ekranie w celach nadzoru wideo, spełnia specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych w rozumieniu uwagi 5 E do działu 84 Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem nr 2031/2001.

Sąd I instancji stwierdził, że wspomniany wyrok ETS zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdyż oceniane urządzenie posiadało funkcję zapisu i odtworzenia nie tylko obrazu, ale też dźwięku. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały twierdzenia strony skarżącej, uprawdopodobnionego opiniami technicznymi, że multiplekser cyfrowy nie posiada funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że zgodnie z art. 51 Prawa celnego organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. WSA w Gliwicach podał, że w przypadku, gdy organ celny stwierdzi, że w stosunku do danego zgłoszonego towaru należało zadeklarować, np. inną wartość celną, klasyfikację taryfową, stawkę celną, winien wydać decyzję zawierającą rozstrzygnięcie w zakresie: 1) określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego powstałego na podstawie określonych przepisów, a także 2) zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikającej z długu celnego do pokrycia, jeżeli kwota ta nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej, a nie wystąpią przeszkody określone w art. 220 WKC.

Dalej Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznając za prawidłową klasyfikację taryfową (stawka celna 0%) monitora LCD wymienionego w poz. 3 zgłoszenia celnego dokonaną przez stronę, gdzie nie występował dług celny, a zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji (stawka celna 14 %), winien tylko w tej części uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję utrzymać w mocy. Sąd I instancji wyjaśnił, że umorzenie postępowania w tej części oznaczałoby, że postępowanie wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] w sprawie "ustalenia prawidłowej stawki celnej oraz retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towaru ujętego w pozycji 3 zgłoszenia celnego (...)" zostałoby zakończone, ponieważ nie było podstaw do orzekania w tym zakresie, czyli że w tej części postępowanie okazało się bezprzedmiotowe.

WSA dodał, że organ odwoławczy, zgadzając się ze stroną co do klasyfikacji taryfowej i stawki celnej monitora LCD z poz. 3, błędnie orzekł reformatoryjne, co oznacza, że wydając taką decyzję z formalnego punktu widzenia nie zakończył postępowania w zakresie tego towaru. Tym samym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nawet przy przyjęciu poglądu organu odwoławczego, co do klasyfikacji multipleksera cyfrowego, w drugiej instancji winno zapaść inne orzeczenie.

W zaskarżonym wyroku uznano, że należało uchylić decyzję organu odwoławczego w całości, czyli także w części nie zaskarżonej na podstawie art. 135 p.p.s.a., w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, gdyż jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Zaznaczono przy tym, że nie można było w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, które rozstrzygnięcie organu odwoławczego należało uchylić. Po pierwsze, nie można stwierdzić jakiego zakresu dotyczyło zawarte na końcu części wstępnej decyzji organu odwoławczego rozstrzygnięcie "pozostawienia w mocy w pozostałej części" decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy wcześniej wydał rozstrzygniecie, które było orzeczeniem reformatoryjnym uchylającym i orzekającym co do istoty sprawy poprzez zmniejszenie wysokości kwoty długu celnego podlegającej zaksięgowaniu retrospektywnemu.

Po drugie, organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylając w części decyzję organu I instancji dotyczącej towaru wymienionego w poz. 3 zgłoszenia celnego winien w tym zakresie umorzyć postępowanie, a nie wydawać orzeczenia reformatoryjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie klasyfikacji multipleksera cyfrowego organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej porównawczej treści kodu CN 8521 przetłumaczonego w różnych językach i odczytania właściwej treści normy prawnej zgodnej z jej celem. Następnie ustalić, czy oceniane urządzenie posiada, czy też nie posiada danych cechy wymaganych tym przepisem. W końcu w przypadku uznania, że dług celny z tytułu błędnej klasyfikacji taryfowej multipleksera cyfrowego (poz. 2 zgłoszenia celnego) jednak powstał, organ winien w dalszej kolejności ocenić z urzędu, czy zachodzą w niniejszej sprawie podstawy do wyłączenia retrospektywnego księgowania należnego długu celnego stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, a na wniosek, czy występują podstawy do naliczania odsetek z tego tytułu na podstawie art. 65 ust. 5 Prawa celnego, w szczególności ze względu na określone brzmienie polskiej wersji językowej tej pozycji i działanie strony w zaufaniu do tej regulacji.

Jeśli brak będzie przeszkód do zaksięgowania retrospektywnego powstałego długu celnego organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu winien, po pierwsze, uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaksięgowania retrospektywnego długu celnego w kwocie [...] zł z tytułu importu towaru ujętego w poz. 3 zgłoszenia celnego i w tym zakresie umorzyć postępowanie celne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej), a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania z zasądzeniem od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. i zarzucała zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:
2. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na wadliwe przyjęcie, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia:
3. - art. 233 §1 pkt 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze.zm.), dalej Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
4. - norm prawnych regulujących klasyfikację taryfową wg Nomenklatury Scalonej (CN) określonych w rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 30.10.2004 r.),
5. - art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej Wspólnotowego Kodeksu Celnego – WKC,
6. - art. 141 §4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach polegające na:
7. - niezgodnym ze stanem rzeczywistym ustaleniu, iż organ odwoławczy uznał jakoby towar zgłoszony w poz.3 zgłoszenia celnego SAD OGL Nr [...] z dnia [...], tj. monitor LCD winien być zaklasyfikowany do deklarowanego w zgłoszeniu kodu CN 8471 60 90, podczas gdy faktycznie organ ten zaklasyfikował rzeczony towar do kodu CN 8528 21 90 (kodu Taric 8528 21 90 30), co w sposób jednoznaczny wynika z treści uzasadnienia decyzji;
8. - błędnym uznaniu, że organ odwoławczy dokonując klasyfikacji taryfowej multipleksera cyfrowego (rejestratora cyfrowego) [...] zgłoszonego w poz. 2 zgłoszenia celnego SAD OGL Nr [...] z dnia [...] oparł się wyłącznie na angielskiej wersji językowej treści pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej przy odrzuceniu polskiej wersji językowej i jednocześnie nie dokonał wykładni językowej brzmienia tejże pozycji oraz nie dokonał pełnej wykładni prawa materialnego jakim jest klasyfikacja CN, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w K. nie odrzucił polskiej wersji językowej tejże pozycji Wspólnej Taryfy Celnej oraz szeroko wyjaśnił przesłanki i przepisy prawa, na podstawie których towar winien być zaklasyfikowany do tejże pozycji;
9. - błędnym uznaniu, iż w przypadku gdy organ celny stwierdzi, że w stosunku do danego zgłoszonego towaru należało zadeklarować np. inną klasyfikację taryfową winien wydać rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego powstałego na podstawie określonych przepisów a także zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikającej z długu celnego do pokrycia, co nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa wspólnotowego i krajowego, gdyż dług celny w niniejszej sprawie powstał na mocy przepisu art. 201 ust. 1 lit. a) i ust. 2 WKC, a w takim przypadku - po zwolnieniu towaru do procedury - zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r. ze zm.) organ wydaje jedynie decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu;
10. - błędnym uznaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie było zgodne ze stanowiskiem ETS wyrażonym w wyroku z dnia 17 marca 2005 r. C-467/03 w sprawie Ikegami Electronics GmbH;
11. - błędnym uznaniu, że wiążąca informacja taryfowa udzielona jednemu ze wspólników Spółki jawnej dotyczyła klasyfikacji podobnego urządzenia, podczas gdy w rzeczywistości dotyczyła tego samego urządzenia o nazwie handlowej [...];
12. - niewłaściwym uznaniu, że organ odwoławczy miał dokonać z urzędu w uzasadnieniu decyzji oceny - dlaczego nie zachodzą w sprawie podstawy do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, podczas gdy odwołujący się nie zgłaszał w odwołaniu takiego zarzutu, wobec czego organ odwoławczy nie miał powodu dokonać pisemnej analizy przepisu niemającego zastosowania w sprawie;
13. 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r. ze zm.), dalej - Prawa celnego, w związku z art. 220 ust. 1, art.220 ust.2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, wobec czego uchylił zaskarżony wyrok wyrokiem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 1122/08, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sad Administracyjny podzielił pogląd strony skarżącej, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano informacje odbiegające od rzeczywistego stanu rzeczy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie zaprzecza aby - jak to przyjął Sąd I instancji (vide str. 10 i 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) - organ odwoławczy uznał zaklasyfikowanie towaru z pozycji 3 (monitor LCD) przedmiotowego zgłoszenia celnego do deklarowanego w zgłoszeniu kodu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji wynika bezsprzecznie zaklasyfikowanie towaru z pozycji 3 przedmiotowego zgłoszenia celnego do kodu CN 8528 21 90 (Taric 8528 21 90 30), innego zatem niż określonego w tym zgłoszeniu (choć różniącego się także od zastosowanego przez organ I instancji). Omawiane, błędne i naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. założenie przyjęte zostało przez Sąd I instancji do przeprowadzania rozważań, które doprowadziły do krytycznej oceny rozstrzygnięcia odwoławczego, w szczególności w świetle art. 233 § 1 pkt 2a in fine Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić też należy uwagi skargi kasacyjnej, zarzucające wadliwość przyjęcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., jakoby organ odwoławczy ustalając zakres zastosowania w sprawie pozycji CN 8521 Wspólnej Taryfy Celnej (w ramach rozważań poświęconych klasyfikacji multipleksera cyfrowego z pozycji 2 dokonanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego) oparł się na angielskiej wersji językowej, a jednocześnie odrzucił jako postawę orzekania tekst opublikowany w języku polskim. Zgodzić się wypada, że powołanie się w decyzji organu II instancji także na tekst angielski miało znaczenie jedynie argumentu dodatkowego czy też wspierającego (vide: wiersz 18 od dołu na stronie 7 – "potwierdza to...") przy przedstawianiu wniosków powziętych przez Dyrektora Izby Celnej w K. na tle przeprowadzanego procesu wykładni pozycji CN 8521 Wspólnej Taryfy Celnej z zastosowaniem tekstu opublikowanego w polskiej wersji językowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kontrola legalności sprawowana przez sąd administracyjny rozpatrujący skargę nie powinna mieć na celu wyłącznie celu dydaktycznego, ale w przypadku zakwestionowania zaskarżonego aktu czy też czynności w sposób zdecydowany i definitywnie określony wskazywać, na czym polegała wadliwość w stosowaniu prawa, powodująca konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego konkretnego aktu lub czynności organu administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. w decyzji kończącej postępowanie administracyjne w sprawie, akceptując stanowisko organu I instancji co do potrzeby zaksięgowania retrospektywnego niedoboru cła w związku z dokonanym w sprawie zgłoszeniem celnym towaru wskazanego w pozycji 2 tego zgłoszenia (multiplekser cyfrowy) uznał, że ten towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8521 90 00. Podstawą do wypowiedzenia takiego poglądu był wywód wskazujący najpierw na wykluczenie klasyfikacji zastosowanej przez stronę. Przyjmując określone zaklasyfikowanie konkretnego multipleksera cyfrowego organ wydający zaskarżoną decyzję powołał się na szeroką argumentację, odwołującą się nie tylko do przyjętego przez ten organ sensu brzmienia pozycji CN 8521, ale i wskazanych Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Sąd I instancji kasując decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. uznał, iż wykładnia pozycji CN 8521 została przez organ odwoławczy dokonana w sposób niepełny, nakazując w szczególności dokonanie wykładni językowej porównawczej, z zastosowaniem tekstu występującego w różnych wersjach językowych i odczytania treści normy prawnej zgodnie z jej celem. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zważywszy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się też na zaniechania organu co do braku przedstawienia w uzasadnieniu wydanego orzeczenia analizy podstaw do wyłączenia w sprawie - odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu stosownie do art. 220 ust. 2 lit. b WKC (wskazując na naruszenie tego przepisu) można przyjąć, że Sąd I instancji dopuszczał jednak możliwość zaklasyfikowania towaru z pozycji 2 dokonanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego do kodu przyjętego przez organy celne. Kontrola legalności dokonywana przez sąd administracyjny wymaga - w przypadku zakwestionowania wykładni określonego przepisu prawa, przyjętej przez organ administracji wydający zaskarżony akt – podania w uzasadnieniu wyroku zawierającego rozstrzygnięcie kasacyjne jednoczesnego określenia w sposób ostateczny i przesądzający, jakie jest prawidłowe znaczenie tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do zlecenia organowi ustalenia znaczenia pozycji CN 8521. Przeprowadzenie w tym zakresie analizy porównawczej różnych wersji językowej i celu regulacji prawnej wynikającej z omawianej pozycji nie przekraczało zadań Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Postępując inaczej Sąd I instancji w istocie uchylił się od wykonania w sposób pełny ciążącego na nim zadania. Ponadto Naczelny Sad Administracyjny negatywnie odniósł się do braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Dyrektora Izby Celnej w K., zasadzającej się na wskazywaniu kolejno Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jak i na akcentowaniu (w zakresie wykluczenia w odniesieniu objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie multipleksera cyfrowego klasyfikacji podanej przez stronę) wymowy powoływanych przez organ uwag do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej, zwłaszcza zaś do uwagi 5(E).

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeprowadził w istocie rozważań z powołaniem się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Nie może być uznane za zadawalające skwitowanie poglądu organu, odwołującego się do uwagi 5(E) do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez wyłącznie stwierdzenie, iż nie miał zastosowania w niniejszej sprawie wyrok ETS z dnia 17 marca 2005 r., C-467/03 zapadły w sprawie Ikegami Elektronics Gmbh. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji nie dokonał analizy cech spornego multipleksera cyfrowego z punktu widzenia brzmienia wymienionej wyżej uwagi do działu 84 WTC, a wyrażone stanowisko o braku znaczenia w rozpoznawanej sprawie wspomnianego wyroku ETS uzasadnił faktem, iż wyrok ten odnosił się do urządzenia mającego także kartę dźwiękową (funkcje zapisu dźwięku). Nie przecząc, że urządzenie opisane w wyroku ETS nie miało karty dźwiękowej i funkcji zapisu dźwięku nie sposób jednak nie zgodzić się ze skargą kasacyjną wskazującą, iż wyrok ten miał znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji urządzeń do nadzoru wideo (vide teza wyroku ETS) oraz rozumienia uwagi 5(E) do działu 84 WTC.

Naczelny Sad Administracyjny przyznał ponadto wnoszącemu skargę rację, iż powołana przez organ celny wiążąca informacja taryfowa udzielona jednemu ze wspólników skarżącej spółki jawnej dotyczyła urządzenia mającego według podanego w niej opisu cechy i nazwę wprost takie, jak zgłoszone w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę stwierdza co następuje.

Na wstępie podnieść należy, że stosownie do przepisu art. 190 zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozumie się przez to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny.

Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 1122/08.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Sformułowanie stwierdza oznacza obowiązek wyeliminowania na takiej podstawie spornego aktu administracyjnego z obrotu w sytuacji gdy stwierdzone zostały przyczyny, które stosownie do innych przepisów, w tym konkretnym przypadku do przepisów Ordynacji podatkowej, powodują konieczność stwierdzenia nieważności spornego aktu. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP z 1997 nr 4 poz. 45).

Przechodząc do rozpatrzenia niniejszej sprawy w świetle wskazań zawartych w powołanych wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na wstępnie należy wskazać, że słusznie organ II instancji wskazał, że przedmiotowy towar (multiplekser cyfrowy) powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9521 90 90.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe urządzenie jest wielofunkcyjne, tzn. oprócz funkcji cyfrowej rejestracji danych posiada funkcję multipleksera (podgląd obrazu z 4 kamer), funkcję monitoringu alarmowego (wykorzystanie kamery jako czujnika alarmowego), funkcję interaktywnej łączności poprzez sieć LAN lub internet (możliwość podglądu obrazu dowolnej kamer i jej sterowania i ustawiania funkcji menu monitoringu poprzez sieć LAN lub internet).

Bezsprzeczne jest zatem, że przedmiotowe urządzenie spełnia specyficzne funkcje wykraczające poza automatyczne przetwarzanie danych.

W tym aspekcie słusznie organ zwrócił uwagę na Regułę 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego oraz że informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym.

Skoro urządzenie nie służy tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełnia także inne funkcje specyficzne, to należy wskazać, że zgodnie z uwagą 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnoszącej się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Istotne tu było uwzględnienie komentarza do powyższej uwagi, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którym maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej, a nie do pozycji 8471.

Wskazuje to na potrzebę poszukiwania innej kwalifikacji przedmiotowego urządzenia jako odpowiedniej.

Dodatkowo w powyższym zakresie należy wskazać na treść wyroku ETS z dnia 17 marca 2005 r., C-467/03 zapadłego w sprawie Ikegami Elektronics Gmbh.

W wyroku tym ETS uznał, że: urządzenie, które zapisuje sygnały pochodzące z kamer i po skompresowaniu odtwarza je na ekranie w celach nadzoru wideo, spełnia specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych w rozumieniu uwagi 5 E do działu 84 Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniem nr 2031/2001. W postanowieniu odsyłającym urządzenie to opisano w następujący sposób (pkt 11 wyroku ETS): Urządzenie to zawiera poza klawiaturą i myszką analogowo-cyfrową płytę wideo (Video-Digitizer-Board) dla czterech kart wideo z możliwością podłączenia maksymalnie 8 kamer telewizyjnych, sterownik obrazu, płytę główną z procesorem i trzema slotami dysku twardego, pamięć wideo, karty: dźwiękową, LAN, graficzną i modemową, twardy dysk i stację dysków CDRW w obudowie. Na twardym dysku zainstalowano system operacyjny Windows ME, oprogramowanie dla cyfrowej nagrywarki i oprogramowanie dla stacji dysków CDRW.

Mimo, że wyrok ETS zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdyż oceniane urządzenie posiadało funkcję zapisu i odtworzenia nie tylko obrazu, ale też dźwięku, natomiast w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały twierdzenia strony skarżącej, uprawdopodobnionego opiniami technicznymi, że przedmiotowy multiplekser cyfrowy nie posiada funkcji zapisu i odtworzenia dźwięku, to istotne jest, że w sentencji tego wyroku zostało wskazane, iż: "Urządzenie, które zapisuje sygnały pochodzące z kamer i po skompresowaniu odtwarza je na ekranie w celach nadzoru wideo, spełnia specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych w rozumieniu uwagi 5E do działu 84 Nomenklatury scalonej Wspólnej Taryfy Celnej...". Podobne funkcje nadzoru wideo spełnia przedmiotowe urządzenie.

Z przytocznej sentencji wynika zatem, że posiadanie funkcji zapisywania sygnałów pochodzących z kamer i odtwarzania ich na ekranie w celach nadzoru wideo stanowi negatywne kryteria dla kwalifikowania urządzenia do działu 84 CN.

Natomiast odnośnie do interpretacji pozycji 8521 należy wskazać, że we Wspólnej Taryfie Celnej nie ma pozycji, która obejmowałaby aparaturę wideo do zapisywania i odtwarzania obrazu bez dźwięku. Skoro niemożliwe jest zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8471 60 90, mając na uwadze cechy importowanego urządzenia, to w oparciu o uwagę 5 (E) do działu 84 występuje możliwość jego zaklasyfikowania jedynie do pozycji 8521 mimo, że – jak wyżej zostało to powiedziane – przedmiotowe urządzenie nie posiada funkcji zapisu o odtwarzania dźwięku. Takie rozwiązanie stwarza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru.

Z reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Stosownie do brzmienia kolejnej reguły towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Nie oznacza to zatem konieczności zachowania całkowitej zgodności.

Jeżeli natomiast chodzi o różnice w brzmieniu między brzmieniem pozycji 8521 we Wspólnotowej Taryfie Celnej w wersji angielskiej, która stanowi: "video recording or reproducing apparatus, whether or not incorporating a video tuner"., a brzmieniem polskim, w którym występuje koniunkcja, to należy podnieść, że zgodnie z art.53 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 314 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 61 Aktu Przystąpienia. Z przepisów tych wynika, że języki państw członkowskich mają status języków autentycznych traktatów oraz że języki państw członkowskich są także językami urzędowymi.

Natomiast z treści art. 58 Aktu Przystąpienia wynika, że teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w języku m.in. polskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w innych językach. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Należy jednak mieć na względzie, że na gruncie jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił następującą tezę: "W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wyklucza jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 7 lipca 1988 r. w sprawie 55/87 Moksel Import und Export, Rec. s. 3845, pkt 15; z dnia 20 listopada 2001 r. w sprawie C-268/99 Jany i in., Rec. s. I-8615, pkt 47 oraz z dnia 27 stycznia 2005 r. w sprawie C-188/03 Junk, Zb.Orz. s. I 885, pkt 33)". W drugiej tezie tego orzeczenia podniósł natomiast, że "Podobnie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowanie użyte w jednej z wersji językowych przepisu wspólnotowego nie może służyć za jedyną podstawę jego wykładni lub domagać się w tym względzie pierwszeństwa względem innych wersji językowych.

Takie podejście byłoby bowiem niezgodne z wymogiem jednolitego stosowania prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Rec. s. I-7053, pkt 16; z dnia 03 kwietnia 2008 r. w sprawie C-187/07 Endendijk, Zb.Orz. s. I-2115, pkt 23 oraz z dnia 09 października 2008 r. w sprawie C-239/07 Sabatauskas i in., dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 38), (por. wyrok ETS z dnia 22 października 2009 r. C-261/08, LEX nr 522196, wyrok ETS z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08, LEX nr 550846 oraz wyrok ETS z dnia 16 lipca 2009 r. C-428/07, LEX nr 505799).

Powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości znalazły też odzwierciedlenie i aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sadów Administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009r., sygn. akt II GSK 167/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1546/07).

W związku z powyższym pozbawianie znaczenia brzmienia pozycji 8521 w języku angielskim, szczególnie jeśli wpisuje się ono w dokonaną przez organ wykładnią bazującą na ogólnych regułach i innych postanowieniach wyrażonych w języku polskim nie odpowiada sposobie interpretacji przepisów unijnych.

Przechodząc do aspektu proceduralnego należy stwierdzić, że uchylenie decyzji pierwszej instancji w części dotyczącej retrospektywnego zaksięgowania w kwocie [...] zł z tytułu importu towaru ujętego w pozycji 3 i w tym zakresie umorzenie postępowania oznaczałoby, że organ uznaje za prawidłową deklarowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację monitora LCD do kodu CN 84716090, tymczasem Dyrektor Izby Celnej w K. zmienił ustaloną przez Naczelnika Urzedu Celnego w K. klasyfikację monitora LCD z kodu Taric 8528219020 na 8525219030.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ celny naruszył prawa, co stanowiłoby przesłankę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Posiłkowo, jedynie jako dodatkowe potwierdzenie przyjętej klasyfikacji należy wskazać na Rozporządzenie Komisji (WE) nr 295/2009 z dnia 18 marca 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L z dnia 9 kwietnia 2009 r.). Zgodnie z tym rozporządzeniem do kodu 8521 90 00 zostało zakwalifikowane kompletne i zmontowane już urządzenie, do którego użytkownik sam jedynie wstawia dysk twardy. Swoją decyzję normodawca unijny uzasadnił nie tylko tym, że "urządzenie posiada wszystkie elementy elektroniczne niezbędne do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, z wyjątkiem twardego dysku, ale również tym, że: elementy te, nawet przy braku twardego dysku, nie mogą być wykorzystane do żadnych innych funkcji niż zapis i odtwarzanie dźwięku i obrazu". Dlatego więc doszedł on do wniosku, że "na mocy reguły 2 a) należy uznać, że posiada ono zasadniczy charakter kompletnego lub gotowego produktu objętego pozycją 8521".

Dodatkowo Sad wskazuje, ze przedstawiona przez stronę skarżącą opinia stanowi jedynie dokument prywatny, który strona miała prawo w toku postępowania administracyjnego przedstawić na poparcie swych twierdzeń. Tym samym dokument ten podlega w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający (por. wyrok NSA z 26 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2433/06). Podobna uwaga odnosi się do postępowania przed sądem administracyjnym.

Z uwagi na brak zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji wyszczególnionych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy.