Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1563/16

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu [...] r. skargi kasacyjnej "A" S.A. w K. (poprzednio: "A" S.A. w T.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 255/14 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wyroki zapadły w następującym stanie sprawy:

"A" S.A. w T., jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w tym w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, złożyła za kwiecień 2007 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania 21.959.288 kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy w kwocie 439.186 zł. Jednocześnie spółka oświadczyła, że dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji, zużyła 3.550.867 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. w kwocie 439.186 zł, uiszczając dodatkowo, w związku z nieterminową wpłatą, odsetki za zwłokę w kwocie 415 zł (wpłata ogółem: 439.601 zł).

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2007 r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 439.601 zł, składając wraz z wnioskiem skorygowane zeznanie (deklarację) dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informację o tym podatku od energii elektrycznej AKC-3H, deklarując zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości 0 zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w/w rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., niezależnie od postępowania nadpłatowego wywołanego wnioskiem strony.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za miesiąc kwiecień 2007 r. W efekcie podjętych czynności organ ustalił, że spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, a kwota podatku akcyzowego do zapłaty za kwiecień 2007 r. została prawidłowo wykazana w złożonej przez spółkę pierwotnej deklaracji. Jednakże, ponieważ skorygowana deklaracja za kwiecień 2007 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zastąpiła deklarację pierwotną, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 439.186 zł, tj. takiej samej jak pierwotnie deklarowana. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dostrzegł, że zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej określa Dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.

UE L 03.283.51 ze zm.). W myśl art. 18a ust. 9 tej dyrektywy, Polska mogła stosować okres przejściowy w dostosowaniu swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do – 1 stycznia 2006 r. Terminu tego Polska jednak nie dochowała, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i skutki tego wyroku powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Trybunał stwierdził bowiem, że: "Poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy".

W konsekwencji tego orzeczenia, w przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Nie mniej jednak organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wprawdzie podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, to z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie podatnika istnieje powinność zapłaty podatku wynikającego z ustawy, szczególnie, że mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku akcyzowym nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny w żadnej części.

W tej sytuacji organ przyjął, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r., zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 oraz art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004r. o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem art. 23 ust. 3 ustawy w powiązaniu z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.). W efekcie, decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. organ I instancji określił spółce podatek akcyzowy w kwocie 439.186 zł przyjmując, że spółka wyprodukowała 25.510.155 kWh energii elektrycznej, z tego: do opodatkowania 21.959.288 kWh energii elektrycznej sprzedanej na terytorium kraju i 3.550.867 kWh energii, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wykorzystana dla celów produkcji energii elektrycznej i ciepła, a także podtrzymania procesów produkcji).

W odwołaniu, żądając uchylenia w/w decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, strona zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem strony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej sprzedawanej przez spółkę jako jej producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi, nie wystąpił.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji.

Dalej organ argumentował, że stosownie do art. 21 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 art. 21, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach przedmiotowej sprawy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjęty za podstawę decyzji organu I instancji, nie mógł mieć zastosowania.

Skoro bowiem organ zanegował korektę deklaracji złożoną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 lutego 2007 r. (korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. – jej załączenie jest jedynie wypełnieniem warunku formalnego wniosku) stwierdzając, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, to nie zachodzi przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego z decyzji w stosunku do zobowiązania z tejże pierwotnej deklaracji, a zatem brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

W konsekwencji organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podkreślił, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za kwiecień 2007 r. jest zobowiązanie prawidłowo wykazane w deklaracji pierwotnej za ten okres rozliczeniowy i zapłacone w dniu 24 sierpnia 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie:

1. - art. 81 w zw. z art. 75 § 3 i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialno-prawnego;
2. - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

Zdaniem strony Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji błędnie zaakceptował stanowisko organu I instancji, że zobowiązaniem podatkowym ciążącym na podatniku za miesiąc kwiecień 2007 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego pierwotnej deklaracji i zapłacone, a korekta złożona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie spowodowała automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., natomiast jej załączenie do wniosku o nadpłatę było wypełnieniem warunku formalnego, a nie skuteczną korektą wysokości zobowiązania. Dodał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do wysokości zobowiązania podatkowego wykorzystywane są w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w celu wykazania, że skorygowane zeznanie jest nieprawidłowe, zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej, a zatem nadpłata podatku nie powstała. Zdaniem skarżącej prawdziwym powodem decyzji organu odwoławczego o takiej treści była okoliczność, że określenie przez ten organ zobowiązania podatkowego w wysokości takiej jak w deklaracji pierwotnej byłoby wprost sprzeczne z orzecznictwem ETS i sądów administracyjnych i to dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej.

W istocie jednak, zobowiązanie podatkowe spółki powinno wynosić 0 zł, zgodnie ze skorygowaną deklaracją, co potwierdza wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt C-475/07. W efekcie tego wyroku przepis art. 21 ust. 5 w/w dyrektywy winien być bezpośrednio stosowany, z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka poinformowała o połączeniu z "B" S.A., która to spółka przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt III SA/GI 255/14, oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji, przypominając, że sprawa wymiaru podatku została wywołana wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, według której złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze wiążący charakter w/w uchwały, podzielając stanowisko w niej przedstawione, Sąd I instancji stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było do przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego celem określenia podatku akcyzowego za sporny miesiąc, skoro żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczało się do jednej tylko kwestii precyzyjne określonej we wniosku. W tej sytuacji Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w K. co do tego, że negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. To zaś oznacza, że brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 O.p. w wysokości tożsamej z kwotą podatku zadeklarowaną pierwotnie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, o czym słusznie orzekła organ odwoławczy uchylając decyzje organu I instancji i umarzając postępowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń, nie zajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i brak uzasadnienia twierdzenia, że "prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji", poprzez sformułowanie fałszywego twierdzenia, iż "istotą sporu pomiędzy stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego", poprzez brak uzasadnienia tezy, iż kwestia wysokości zobowiązania podatkowego nie może być rozpatrywana w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, poprzez sformułowanie fałszywego twierdzenia, że "postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało wnioskiem strony skarżącej z 18 czerwca 2007", a także poprzez niewyjaśnienie dlaczego Sąd uważa, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;
3. b) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważnie, czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenia, że "prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji";
4. c) art. 170 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1745/07 i prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 maja 2010, sygn. akt I GSK 861/09, którymi Sąd i organy podatkowe były związane;
5. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w pierwotnie złożonej deklaracji;
6. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie było podstaw do wszczynania postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.
7. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
8. a) art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1760/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji uwzględnił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznając, że jest on usprawiedliwiony. Wskazał, że uzasadnienie Sądu I instancji nie odnosi się do istoty sporu – argumentacji podnoszonej przez spółkę w trakcie toczącego się postępowania przed organami, jak i w złożonej skardze. Strona składając wniosek o zwrot nadpłaty załączyła skorygowaną deklarację podatku akcyzowego, w której podatek ten skorygowała do zera.

Tym samym zakwestionowała wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji. Motywując swoje stanowisko powoływała się na niezgodność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi, w konsekwencji obciążenia podatkiem akcyzowym producenta, zamiast dystrybutora lub redystrybutora. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów postawionych w tym zakresie.

Dalej NSA wskazał na sprzeczność, jaka wynika z twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Sąd zauważa bowiem, że jeżeli została złożona korekta zobowiązania w całości lub w znacznej części, to organy podatkowe są zobowiązane do wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Twierdzi jednak również, że w niniejszej sprawie nie istniała potrzeba wszczynania takiego postępowania, co jest sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, jak zaznaczył NSA, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i taka konieczność zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań NSA co do dalszego postępowania. Ze sformułowania "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto związanie wykładnią dokonaną przez NSA dotyczy wykładni prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych, konkretnych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw.

W kwietniu 2007 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązywały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynikało, że podatnikami akcyzy były osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące sprzedaży energii elektrycznej, a momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień jej wydania, co oznaczało, że w przypadku producenta energii - to on w chwili jej sprzedaży podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy uiszczany miał być bowiem na pierwszym etapie obrotu energią elektryczną.

Skarżąca, będąca wytwórcą energii elektrycznej dokonując sprzedaży energii elektrycznej w kwietniu 2007 r., uiściła zatem podatek akcyzowy zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Jednakże dla stosowania obowiązujących wówczas przepisów prawnych istotne znaczenie miał art. 18a ust. 9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 2003.283.51 - dalej zwana: Dyrektywa energetyczna), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Polska nie wywiązała się z obowiązku dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, co potwierdził wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały (organ I instancji wprost, natomiast organ II instancji jedynie w sposób dorozumiany), że podstawę wydanych przez nie rozstrzygnięć powinny jednak stanowić przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdowały, w ich ocenie, bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy krajowe nie zostały uchylone w żadnej części przez Trybunał Konstytucyjny. Zajęcie takiego stanowiska spowodowało, że poprzez zastosowanie przepisów krajowych to producent energii elektrycznej mógł zostać z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a.

Wskazać trzeba, że pogląd taki wyraża uchwała całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w której wskazano, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i ciążył na nich obowiązek podatkowy. "Obowiązek taki bowiem - również po 1 stycznia 2006 r. - wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej).

Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej."

Zaakcentować trzeba, że powołana uchwała NSA ma moc wiążącą na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zwrócił na to uwagę także NSA w w/w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1760/14.

W tej sytuacji przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. w tej samej wysokości jak w deklaracji pierwotnej wskazując, że strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji, a korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych.

Wobec powyższego, kierując się wskazaniami NSA zawartymi w w/w wyroku, zwrócić trzeba uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której poszerzony skład NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jednakże, jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Uchwała ta ma moc wiążącą na podstawie art. 269 p.p.s.a.

Z przywołanej uchwały wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku skorygowania zobowiązania w całości lub znacznej części należy wszcząć postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik dokonał całkowitej korekty zobowiązania podatkowego. Spółka skorygowała bowiem podatek akcyzowy do zera. Pomimo tego organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia i odpowiedzi na merytoryczne zarzuty odwołania, poprzestając na argumentach formalnych odnoszących się do przyczyn umorzenia postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy, w ramach ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności zająć jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 120, art. 122 art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania odwoławczego była decyzja organu I instancji określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ winien zatem dokonać oceny prawidłowości (zasadności) zobowiązania podatkowego deklarowanego przez stronę, rozstrzygając uprzednio, czy spółka powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. Czyniąc ustalenia w tym kierunku organ odwoławczy powinien uwzględnić przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.

UE. L 2003.283.51), co całkowicie pominięto w dotychczas prowadzonym postępowaniu. Po ustaleniu statusu strony jako podatnika, należało będzie wskazać materialnoprawne elementy wpływające na podstawę opodatkowania, przy czym ostateczne, formalne rozstrzygnięcie decyzji na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej należy do organu odwoławczego. Motywy decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającej w tym zakresie stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, po myśli art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Uwzględniając, że – jak wynika z akt administracyjnych – postępowanie wymiarowe było następstwem wystąpienia przez spółkę o zwrot nadpłaty (do wniosku złożono korektę deklaracji podatkowej), należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji zawarł stwierdzenie, że korekta deklaracji za kwiecień 2007 r., z której wynika zerowe zobowiązanie podatkowe, załączona została przez spółkę do wniosku z dnia 2 lutego 2007 r. (s. 3 decyzji). Organ I instancji wskazał z kolei, że korektę tę złożono przy wniosku z dnia 18 czerwca 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Również ta rozbieżność powinna zostać wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu, podobnie jak kwestia zapłaty podatku za kwiecień 2007 r., która w/g organu II instancji nastąpiła 24 sierpnia 2006r., a według organu I instancji – 28 maja 2007 r.

Mając na uwadze powyższe orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., natomiast o kosztach - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.