Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania R. F., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz dokonano zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. F. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym i olejem napędowym przeznaczonym na cele grzewcze, benzynami, olejem napędowym oraz smarowym, za okres od lipca do grudnia 2010r., organ celny stwierdził nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem podatkowym na łączną kwotę [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, z tego za lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Nieprawidłowości te polegały na przyjmowaniu przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe, warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niespełniających kryteriów prawnych określonych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności nie zawierających oznaczenia typu urządzeń grzewczych bądź prawidłowej daty oświadczenia (data ta była późniejsza niż data sprzedaży). Ustalenia w tym zakresie organ opisał w protokole kontroli z dnia 26 stycznia 2012 r.
Jednocześnie stwierdzono, że podatnik na dzień 26 czerwca 2014 r. zalega w zapłacie podatku akcyzowego na kwotę [...] zł, która dochodzona jest w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie stosownych tytułów wykonawczych.
Organ wskazał również, na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 5 maja 2014 r., że roczny obrót netto ze sprzedaży towarów i usług oraz z operacji finansowych wyniósł za 2013 r. [...] zł, a zysk brutto [...] zł (Rachunek zysków i strat na dzień 31.12.2013 r.). Na podstawie raportu o środkach trwałych według stanu na dzień 6 maja 2014 r., organ ustalił, że podatnik posiada majątek trwały (w wartości netto), który stanowią dwa ciągniki samochodowe – [...] zł, samochód [...] – [...] zł, samochód ciężarowy – [...] zł, pozostałe środki trwałe – [...] zł, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia.
Jako podstawy materialne wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 33 Ordynacji podatkowej, który wymaga spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W szczególności obawa taka zachodzi w sytuacji, kiedy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywa majątek celem udaremnienia czynności egzekucyjnych. Zabezpieczenie może być dokonane w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej (art. 33 § 2 O.p.) i może obejmować również odsetki za zwłokę.
Analizując sytuację podatnika organ I instancji uznał, że zestawiając wysokość zobowiązania – [...] zł, z uzyskanym za rok 2013 z prowadzonej działalności gospodarczej zyskiem w kwocie [...] zł, przy określonych decyzjami przybliżonych kwotach zobowiązań podatkowych za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. wynoszących ogółem, wraz z odsetkami, [...] zł, istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Sytuacja materialna podatnika daje podstawę aby domniemywać, że wykonanie zobowiązań w podatku akcyzowym będzie zagrożone, gdyż im wyższa wysokość zobowiązań, tym obawa wykonania zobowiązań bardziej racjonalna i uzasadniona.
W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem:
- - art. 33 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie wystąpienia przesłanek uzasadniających jego zastosowanie,
- - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia,
- - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do działania organów państwa.
W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik dokonał wykładni art. 33 o.p. na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w szczególności podkreślając, że stwierdzenie w toku kontroli pewnych nieprawidłowości, które są dopiero przedmiotem badania, nie przesądza o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że podatnik nie uiści określonych w decyzji zobowiązań. Nadto posiadany znaczny majątek wyklucza zaistnienie tejże uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań w przyszłości. Przeczy temu również znaczny obrót za rok 2013 i brak zbadania kondycji finansowej podatnika. Sama wysokość przewidywanego zobowiązania nie daje podstaw do zastosowania zabezpieczenia z art. 33 O.p. Uzasadniając powyższe zarzuty strona oparła się na poglądach przedstawionych w licznych wyrokach sądów administracyjnych, które przywołała.
W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]
- r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podstawą zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i musi być ona wykazana w sposób nie budzący wątpliwości, adekwatnie do konkretnego przypadku. Zdaniem organu pojęcie obawy należy łączyć z dobrowolnym wykonaniem zobowiązania, a nie z jego zaspokojeniem w toku egzekucji. Nadto przesłanki zastosowania zabezpieczenia wskazane w art. 33 § 1 O.p. nie stanowią katalogu zamkniętego; wskazano dwie przykładowe, z których wystąpienie choćby tylko jednej, jest wystarczające dla zastosowania tej instytucji. Organ wyjaśnił też, że przez pojęcie trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań, chociaż nie zostało to zdefiniowane w ustawie, należy rozumieć konieczność dochodzenia zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego lub opóźnienie w ich regulacji przekraczające kilka miesięcy. Nie wyklucza to jednak wskazania przez organ także na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.
Organ wskazał w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazano inne przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia, jak:
- - znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami,
- - relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania,
- - pozbywanie się środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyty i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,
- - nierzetelne prowadzenie ksiąg i zaniżanie dochodów,
- - ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur.
Nakazuje to oceniać całokształt działalności podatnika, kondycję finansową jego firmy, a także dotychczasowe wywiązywanie się ze zobowiązań. Organ przywołał także poglądy doktryny w tym zakresie.
Organ wskazał również, iż skorzystał z możliwości uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. i ustalił, że zostało wszczęte w stosunku do zobowiązanego (podatnika) postępowanie egzekucyjne, które w dniu 29 lipca 2014 r. w całości zaspokoiło zobowiązania w podatku akcyzowym z decyzji wydanych dnia 21 lutego 2012 r., na podstawie tytułów egzekucyjnych z dnia [...] r.
Na podstawie raportu z oceny finansowo – ekonomicznej przedsiębiorstwa "A" organ odwoławczy wskazał w szczególności na słabą kondycję finansową podatnika w latach 2012 - 2013, w tym stratę w roku 2012 w wysokości [...] zł i niewielki zysk w roku 2013 wynoszący [...] zł. Oznacza to, że podatnik osiągnął 0,2% zysku z przychodu w wysokości [...] zł. Udział kapitałów własnych wynosi 1/3 pasywów ogółem, co nie zapewnia podatnikowi stabilności, a wierzycielom pewności zaspokojenia. Udział kredytów krótkoterminowych w sumie bilansowej wynosi 71, 8%, a udział należności krótkoterminowych stanowi 65,6 %, zatem istnieje ryzyko niewypłacalności. Kapitał własny podatnika na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosi [...] zł, a kwota zobowiązań z decyzji określających oraz zabezpieczających ogółem [...] zł, zatem kwota zobowiązań przewyższa wartość kapitału własnego.
Podsumowując organ wskazał, że zabezpieczenie przybliżonego zobowiązania za lipiec 2010 r. było zasadne, gdyż kwota ta jest znaczna, a podatnik nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych dobrowolnie, osiąga niewielki zysk, jest w słabej kondycji finansowej; mimo posiadanych środków trwałych istnieje uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie uregulowane. Organ podkreślił także, że R. F. nie posiada majątku nieruchomego, a konieczność dochodzenia zaległości w drodze egzekucji potwierdza trwałe nieregulowanie zobowiązań. Łączna kwota zobowiązań w podatku akcyzowym wynosi [...] zł, przy zysku z działalności gospodarczej wraz z wartością środków trwałych wynoszących ogółem [...] zł, czyli zobowiązania przewyższają kwotę majątku podatnika. Organ zauważył przy tym, że w roku 2011 podatnik dysponował dochodem, a mimo to nie płacił podatku akcyzowego i zniósł wspólność majątkową małżeńską.
Wyliczając kwotę przybliżonego zobowiązania za lipiec 2010 r. organ odwoławczy przyjął, za Naczelnikiem Urzędu Celnego: sprzedaż [...] litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe x 1.822 zł/1000 litrów (stawka podatku), co dało zobowiązanie (przybliżone) wynoszące [...] zł plus odsetki liczone na dzień 30 czerwca 2014 r. wynoszące [...] zł.
Organ nie podzielił zarzutów odwołania; nie dopatrzył się też naruszenia pozostałych przepisów prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazał dodatkowo na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegające na orzekaniu na podstawie niekompletnych ustaleń dowodowych co do kondycji finansowej podatnika.
W uzasadnieniu zaakcentował, że nie można się zgodzić z wnioskami organu co do zasadności wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia tego twierdzenia. Dokonana jego ocena w tym zakresie jest niepełna i wadliwa. Nie uwzględnia istotnej zmiany okoliczności zaistniałej po dacie wydania decyzji przez organ I instancji, a mianowicie faktu spłaty znacznej części zaległości, bez uszczerbku wartości środków trwałych; pomija też okoliczności powstania zaległości w podatku akcyzowym, które są wynikiem wydanych decyzji; wcześniej podatnik składał deklaracje podatkowe i należności podatkowe uiszczał w terminie. Powstałe zaległości są wynikiem wadliwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i nie wynikają z celowego uszczuplenia należności budżetowych.
W efekcie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością jej uchylenia.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. Organ uznał, że takowa obawa występuje z racji kwoty zaległości podatkowej, dochodzenia wcześniejszych zaległości w drodze egzekucji oraz słabej kondycji przedsiębiorcy.
Zdaniem podatnika obawa takowa nie występuje, gdyż zaległość została wyegzekwowana, wartość środków trwałych nie uległa zmniejszeniu, a firma prowadzi działalność z zyskiem.
Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).
Zgodnie z art. 33 § 4 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należnych podatków. Na etapie tego postępowania nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania. Wskazać również należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości.
Postępowanie w trybie art. 33 o.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.
Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę.
Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 O.p., mianowicie trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być zatem również nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
W przypadku zbywania majątku podstawowe znaczenie ma to, czy może ono doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W szczególności sytuacja taka wystąpi, gdy podatnik będzie wyzbywał się majątku pod tytułem nieodpłatnym, co będzie prowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 293).
Natomiast trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).
Należy też dodać, że decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), co jednakże w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło.
Należy zgodzić się z organem, że prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie będzie w stanie uregulować określonego zobowiązania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych. Konieczne zatem jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Innymi słowy, ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie nasuwa wątpliwości (por. w szczególności wyroki NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX 785839).
Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są jedynie przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek właściwego uzasadnienie decyzji wynika nie tylko z art. 210 § 4, ale również z art. 124 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę przekonywania.
W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że R. F. nie zbywał majątku, ani nie podejmował innych czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dowodzi tego, po wydaniu decyzji zabezpieczającej, wyegzekwowanie w dniu 29 lipca 2014 r. kwot, które w całości zaspokoiły zobowiązania w podatku akcyzowym z decyzji wydanych dnia 21 lutego 2012 r., na podstawie tytułów egzekucyjnych z dnia 14 maja 2014 r. Nie sposób też nie zauważyć, że zaspokojenie tej wierzytelności nastąpiło w wyniku zajęcia kaucji gwarancyjnej będącej w dyspozycji I Urzędu Skarbowego w C., której organ I instancji nie uwzględnił przy podejmowaniu decyzji zabezpieczającej. Organ podatkowy wskazał dodatkowo, że skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych, powołując się na prowadzone postępowania podatkowe dotyczące podatku akcyzowego za kolejne miesiące do grudnia 2010 r. Należy wyjaśnić, że trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań podatkowych przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań, a ponadto nic nie wskazuje, że sytuacja ta ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić.
W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykazał jednak okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez R. F.. Również przedstawiona analiza kondycji finansowej firmy skarżącego budzi wątpliwości, gdyż nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Firma spłaca zaległości, mimo odmówienia ich spłaty w ratach; ze strat w roku 2012 wypracowuje w roku 2013 zysk, zachowuje złotą regułę bilansową, nie traci płynności finansowej, co wskazuje na pozytywne działania przedsiębiorcy i zamiar spłacania własnych zobowiązań, a nie obawę, że nie zostaną wykonane. Z uzasadnienia decyzji organu nie wynika, aby skarżący nie uiszczał innych zobowiązań podatkowych niż te wynikające z wydanych decyzji, będących konsekwencją naruszenia wymogów z art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym, ani też czy organ w swoich ustaleniach uwzględniał jednofazowy charakter podatku akcyzowego i jego zapłatę przez producenta na wcześniejszym etapie obrotu. W decyzji brak informacji w tym zakresie, a wskazane wyliczenia nie uwzględniają tej okoliczności.
Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Konieczne jest odwołanie się do ratio legis tego unormowania, którym jest zapewnienie ochrony prawnej należności publicznoprawnej. Jednakże, co istotne, nie jest to zabezpieczenie należności już określonej, dokonane przed terminem płatności, lecz dokonywane w sytuacji niewystępowania jeszcze stosunku zobowiązaniowego, które to zobowiązanie, być może, zostanie określone przez organ, w wielkości, którą zobowiązany jest podać szacunkowo, jako wartość przybliżoną, a może nie.
Ten rodzaj zabezpieczenia ma więc charakter szczególny, co winno skutkować wyważeniem argumentów przemawiających zarówno za zabezpieczeniem interesów Skarbu Państwa, jak i podatnika. Jest to więc materia ważka dla obu stron, wymagająca należytej staranności organu, jako tego podmiotu, który podejmuje taką decyzję.
W ocenie Sądu w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie wykazał również innych okoliczności wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że w dacie jego orzekania wskazywane zaległości nie istniały, a sytuacja firmy nie uległa pogorszeniu. Również wskazanie przez organ I instancji na znaczną wysokość zobowiązania podatkowego dochodzonego w trybie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, ostatecznie wyegzekwowanego, aktualnie prowadzonym postępowaniem podatkowym za kolejne miesiące 2010 oraz za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r., w zestawieniu z błędną i niepełną oceną sytuacji majątkowej i finansowej podatnika - nie może stanowić uzasadnienia dla orzeczenia o zabezpieczeniu.
W ocenie Sądu nie może organ jednocześnie wskazywać na wysoką kwotę zobowiązań, która jednak ulega zmniejszeniu przez jej zapłatę nawet przymusową, czy też na negatywne rozpatrzenie wniosku podatnika o rozłożeniu spłaty zaległości podatkowej na raty, i podkreślać wzrost zadłużenia krótkoterminowego. Nie może też tracić z pola widzenia, w tej konkretnej sprawie, przyczyny powstania zaległości podatkowej, która wynika z błędnej wykładni przepisów podatkowych, a w szczególności art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, która była przedmiotem rozważań NSA, Trybunału Konstytucyjnego, a nawet zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości UE. Nie może też nie dostrzegać wzrostu wartości środków trwałych, na co wskazano w decyzji organu odwoławczego.
W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy, na podstawie przedłożonych Sądowi akt, wysoka kwota zaległości i sam fakt nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych tylko w podatku akcyzowym nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 o.p. Dopiero w zestawieniu z uzasadniającą to sytuacją majątkową i finansową podatnika może ta okoliczność stanowić przesłankę do orzeczenia o zabezpieczeniu, jednak uzasadnienie decyzji organu tego nie wykazuje.
Zatem organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., jak również nie przedstawiły przekonującego uzasadnienia dla wydanego na podstawie art. 33 § 1 O.p. rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.
Należy wskazać, że organ odwoławczy dostrzegł braki dowodowe co do analizy sytuacji finansowej podatnika, które uzupełnił częściowo w trybie art. 229 O.p., jednakże uzupełnienie to nie było wystarczające, a dokonana ponowna ocena zgromadzonego materiału dowodowego okazała się wadliwa z przyczyn wskazanych wyżej.
W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ winien dokonać uzupełnienia i ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem powyższych uwag. Winien przy tym przeprowadzić analizę prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, możliwości jego zapłaty z uwzględnieniem sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, terminowości uiszczania innych zobowiązań podatkowych (VAT, ZUS, podatek dochodowy, opłaty drogowe itp.) czy finansowych. W szczególności powinien dokonać dogłębnej analizy sprawozdań finansowych, w tym rachunku zysków i strat, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze firmy, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego przekonywująco uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.
Podsumowując należy dodać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu w wyrokach zapadłych w tym samym stanie faktycznym i prawnym w innych sprawach ze skargi R. F., m. in. sygn. III SA/Gl 1453 - 1455/14.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art.. 205 p.p.s.a.